Быстрый поиск

Книга: Облік та аудиту комерційних банках

Ресурси = Зобов'язання + Власний капітал,

або А = П + К,

де А актив; П — пасив (зобов'язання); К — власний капітал.

У зарубіжній бухгалтерській практиці під пасивами розуміють тільки зобов'язання.

Слід звернути увагу на те, що в основу вітчизняного балансу покладено рівняння:

Зобов'язання + Власний капітал,

або А = П,

де під пасивами розуміють усі джерела — як залучені, так і власні кошти. Це обумовлено пострадянською спадщиною і може бути пояснене тим, що в умовах суспільної власності на засоби виробництва поняття власного капіталу не мало під собою ніякої економічної підстави. Формулу А = П + К ще називають основним бухгалтерським рівнянням або фундаментальною обліковою моделлю.

Баланс — основа бухгалтерського обліку, і подвійний запис випливає з умов балансового рівняння. Отже, статті активів і пасивів повинні оцінюватись окремо та відображуватись у розгорнутому вигляді, щоб запобігти завищенню або заниженню величини активів і пасивів.

У міжнародній практиці тільки поточні рахунки, відкриті в формі контокорентного рахунку, можуть виявитись активними чи пасивними за залишком, якщо існує право їх сальдування. Інші рахунки є виключно пасивними чи активними залежно від їх призначення (наприклад, залишки дебіторської та кредиторської заборгованості в балансі повинні відображатися окремо); їх залишки не повинні сальдуватись.

Приклад. Станом на 31.12.96 р. банк А має два балансових рахунки з банком Б. Наданий міжбанківській кредит — 120000 гри. (строк погашення кредиту — 20.01.97 р.). Отриманий банківський кредит — 70 000 грн. (дата повернення кредиту за угодою — 10.01.97 р.).

Наприкінці року баланс банку А вигляда наступним чином:

Актив	Пасив
Надана позика Б—120	Отримана позика у Б—70

Запис у вигляді:

Актив	Пасив
Чиста позика Б—50

неприпустимий.

Принцип грошового вимірювання. Він означає, що в бухгалтерському обліку відображаються явища, дані, які можуть бути виражені у грошовому вимір (вітчизняний підхід передбачає як грошовий, так і натуральний засоби вимірювання). Згідно з принципом грошового вимірювання об'єктом бухгалтерського обліку визнають тільки рух цінностей, виражених у грошах. Це особливо важливо враховувати при обліку основних засобів і матеріалів.

Принцип постійності правил бухгалтерського обліку. Згідно з цим принципом фірма повинна дотримуватися обраної облікової політики протягом тривалого часу. Зміни вибраних методів обліку та оцінки мають бути обгрунтован й докладно описані в додатку до фінансової звітності. Це стосується методів нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів, порядку нарахування зношення малоцінних предметів, створення резервів, методів оцінки майна тощо.

У випадку, якщо такі зміни мають місце, банк повинен забезпечити зіставлюваність даних обліку і звітності шляхом перерахування показників попереднього року відповідно до нових правил. Власне зміни правил обліку, а також наслідки їх впливу на прибуток банку повинні пояснюватись в окремій пояснювальній записці до звітності.

Принцип обережності. За цим принципом: 1) доходи обліковуються, якщо можливість їх отримання стає цілком визначеною подією (фактом); 2) витрати та втрати повинні відображатись, коли їх здійснення є ймовірною, можливою подією. В основу цієї концепції покладено оцінку об'єктів обліку, що дає змогу уникнути завищення активів і доходів, а також недооцінки зобов'язань і витрат. Згідно з принципом обережності передбачені потенційні збитки (сумнівна дебіторська заборгованість; резерв для покриття кредитних ризиків; резерв під знецінення цінних паперів тощо) мають бути відображені за результатами звітного періоду. Для цього використовують контрактивні рахунки.

У міжнародній практиці проводки за всіма видами резервів складаються на момент визначення і виникнення ризиків незалежно від достатності чи наявності прибутку.

Приклад. АК Банк 04.01.97 р. надав позику фірмі в сумі 100 000 грн. На 01.04.97 р. фінансовий стан позичальника суттєво погіршився. Гарантія за позикою була надана комерційним банком, який збанкрутував на 30.03.97 р. Принцип обережності вимагає утворення резерву в розмірі 80 % позики.

Сума резерву = 100 000 х 80 : 100 = 80 000 грн.

Утворення резерву відображається проводкою:

Д-т “Витрати банку” 80 000 грн.

К-т “Резерв на покриття сумнівних боргів за позиками” 80 000 гри.

Під невизначений кредитний ризик банки, як правило, утворюють загальний резерв, який розраховується як відсоток від загальної позичкової заборгованості за позиками.

Принцип нарахування та відповідності. Принцип нарахування регулює момент визначення доходів і витрат. За цим принципом доходи і витрати відображаються в обліку в тому періоді, коли вони були нараховані, тобто зароблені чи здійснені, незалежно від того, коли фактично були отримані чи сплачені гроші. Альтернативним методом касовий, за яким доходи визначаються з моменту надходження грошей, а витрати з моменту їх сплати.

Приклад. Вкладник розмістив у банку депозит на суму 100 грн. 01.04.97 р. строком на 3 міс. з виплатою відсотків у розмірі 30 % річних після закінчення строку внеску.

За принципом нарахування відсоткові витрати відображуються щомісячно проводкою:

Д-т рахунку

“Відсотков витрати”:

К-т рахунку

“Нарахован відсотки за депозитами”.

Після закінчення строку вкладу:

Д-т рахунку

“Нарахован відсотки”;

К-т рахунку

“Поточний рахунок (каса)”.

За касовим методом:

Д-т рахунку

“Відсотков витрати”:

К-т рахунку

“Розрахунковий рахунок (каса)”.

Принцип відповідності. Це принцип розмежування доходів і витрат між звітними періодами та узгодження (відповідності) доходів звітного періоду з витратами, завдяки яким одержано ці доходи. Облік доходів за даний звітний період здійснюється за принципом нарахування. Витрати певного звітного періоду пов'язан з виконанням банківських операцій, які зумовили отримання прибутків у цьому періоді. Принцип відповідності має велике значення для правильного визначення фінансових результатів звітного періоду.

Приклад. Клієнту надано кредит на суму 10 000 грн. строком на 3 міс. 15.11.96 р. зі сплатою відсотків за кредит після закінчення строку кредитної угоди. Річна відсоткова ставка — 12 % річних. За станом на 31.12.96 р. Сума відсотків за кредит складає 10 000 х 12 : 12 х 1,5 = 150 грн.

В обліку виконується проводка:

Д-т рахунку

“Нарахован відсотки за кредитами”:

К-т рахунку

“Відсотковий дохід”.

Принцип незмінності вхідного балансу. Він передбачає, що залишки в балансі на початок поточного звітного періоду повинні відповідати залишкам наприкінц попереднього періоду, тому всі зміни у власних коштах банку виконуються за рахунок доходів і витрат звітного періоду. Це означає, що витрати не можуть бути здійснені безпосередньо шляхом дебетування капітальних рахунків.

Приклад. Згідно з розрахунком чистий прибуток банку до сплати податків становив 200 000 грн., ставка податку на прибуток — 30 %. За міжнародним стандартом ця операція відображається проводкою:

Д-т “Витрати з податку на прибуток” 60 000 грн.

К-т “Коррахунок” 60 000 грн.

Відмінності в обліку зумовлені також різним розумінням призначення прибутку в країнах із суспільною власністю на засоби виробництва та ринковою економікою.

У державах із суспільною власністю прибуток використовується як джерело покриття витрат на виплату премій, соціальн потреби тощо, тобто протягом звітного періоду відбувається дебетування рахунку Фінансовий результат звітного періоду”.

У країнах з ринковою економікою за рахунок чистого прибутку не можуть покриватися поточні витрати. Після його визначення в баланс він підлягає розподілу на дивіденди і капіталізовану частину, яка є джерелом зростання власного капіталу акціонерів (власників) банку.

Принцип пріоритету змісту над формою. Фінансові звіти повинні достовірно відображати економічну та фінансову сутність операцій, а не їх юридичну форму. Реалізація цього принципу дозволяє отримати достовірну інформацію про стан банку.

Даний принцип не допускає штучного збільшення валюти балансу і “прикрашання” балансу, який не відображає реальних економічних відносин. Наприклад, банки не можуть надавати один-одному позики на однаков суми без реальних кредитних ресурсів, оскільки валюта балансу використовується як оцінковий показник фінансового стану при визначенн рейтингу банку.

Принцип консолідації. Фінансові звіти повинні відображати стан та результати діяльності не лише банку, але й усіх компаній, які він контролює, що забезпечу об'єктивне відтворення його економічної ситуації в цілому.

Підготовка консолідованих звітів складається з таких етапів:

— уніфікація рахунків дочірніх підприємств;

постатейне зведення рахунків;

віднімання залишків за внутрішньогруповими операціями;

віднімання взаємних вкладень та відокремлення результатів, що припадають на нших акціонерів консолідованих підприємств.

Приклад. Банк А володіє 100 % статутного капіталу нвестиційної компанії Б.

Балансовий звіт банку А (материнська компанія), тис. грн.

Позика Б	50
Інш позики	70	Позики	170
Основн засоби	50	Капітал	100
Акц банку Б	100
Усього активів	270	Усього пасивів	270

+ Балансовий звіт (дочірня компанія), тис. грн.

Позики	10	Позики від банку А	50
Інвестиції	150	Інш позики	35
Основн засоби	25	Статутний фонд	100
Усього активів	185	Усього пасивів	185

= Балансовий звіт групи, тис. грн.

Позики	80	Позики	205
Інвестиції	150	Капітал	100
Основн засоби	75
Усього активів	305	Усього пасивів	305

У теперішній час комерційні банки в Україні складають тільки зведені звіти, що включають дан відділень та філій.

Принцип собівартості (незмінності початково вартості). Об'єкти в бухгалтерському обліку відображаються за ціною їх придбання, включаючи витрати на їх доставку, облаштування та введення в експлуатацію. Іншими словами, активи пасиви обліковуються за їх собівартістю (первісною, історичною вартістю), а не за ринковою вартістю. Початкова вартість не повинна змінюватись до моменту списання активів і пасивів з балансу.

Доцільність принципу зумовлена наступними моментами:

1) об'єктивність відображення в обліку здійснюється на основі документа, який підтверджує суму грошей, що була фактично виплачена;

2) у цьому випадку реально відображаються фінансові результати, оскільки на них не впливають переоцінки.

Але господарській практиці властиві випадки, що ускладнюють наступну реалізацію цього принципу:

наявність активів і пасивів у іноземній валюті; коливання валютного курсу спричинюють необхідність їх переоцінки;

— в умовах високих темпів інфляції чи гіперінфляції відображення майна та ресурсів за собівартістю призводить до викривлення фінансового стану підприємства (банку).

У національних облікових системах існують різні підходи, що дозволяють урахувати викладені.

Приклад. Розглянемо особливості обліку в умовах гіперінфляції.

Балансовий звіт банку А

(до переоцінки з урахуванням інфляції), тис. грн.

Рахунки ностро”	300	Позики отримані 1000
Позики	1800	Депозити 700
Основн засоби	400	Капітал 800
Усього активів	2500	Усього пасивів 2500

х рівень інфляції за звітний період (150 %)

= Балансовий звіт банку А після переоцінки, тис. грн.

Рахунки ностро”	300	Позики отримані	1000
Позики	1800	Депозити	700
Основн засоби		Капітал
400 х (1+1,5)	1000	800 + 600 (фонд переоцінки
		основних засобів)	1400
Усього активів	3100	Усього пасивів	3100