Дипломная работа: Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг
В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления расходов на рекламу признается дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ).
В соответствии со ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, расходы на рекламу признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты.
Кроме того, при признании в налоговом учете организации расходов на рекламу необходимо, чтобы они были произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. В налоговой отчетности расходы на рекламу в пределах установленных норм показываются в составе прочих расходов по строке 060 и в том числе по строке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
Расходы на рекламу сверх установленных норм показываются в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, по строке 290 и в том числе по строке 300 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.
В общем случае, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на рекламу, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении организацией-налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если согласно главе 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Данная норма означает, что налоговый вычет по НДС по сверхнормативным рекламным расходам не производится.
Таким образом, сумма НДС, уплаченная в составе расходов на рекламу, может быть принята к вычету при исчислении НДС в части расходов, учитываемых (принимаемых к вычету) при исчислении налога на прибыль, при наличии соответствующих оправдательных документов.
Сумма НДС, приходящаяся на сверхнормативные расходы на рекламу, признается по итогам года в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Сумма НДС, приходящаяся на снерхнормативные расходы на рекламу, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы») в корреспонденции с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Из изложенного выше материала видно, что в налоговом учете отдельные виды расходов на рекламу принимаются в пределах установленных норм, а в бухгалтерском учете все расходы на рекламу, в том числе сверх установленных норм, учитываются в полном объеме. В случае, когда произведенные организацией расходы отличаются от сумм расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, возникает необходимость в применении норм ПБУ 18/02.
Аналогично представительским расходам, при превышении фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения были, по которым имеются ограничения по расходам, в соответствии с ПБУ 18/02 возникает постоянная разница. Постоянная разница образуется за счет сверхнормативных расходов на рекламу, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде.
Размер расходов на рекламу, принимаемых при исчислении налога на прибыль, организации должны проверять в течение года – за каждый отчетный период, а также в целом за налоговый период. Нормы расходов на рекламу организации рассчитывают нарастающим итогом с начала года, и не учтенные в одном отчетном периоде расходы на рекламу могут быть признаны в другом.
Тем не менее, в соответствии с ПБУ 18/02 сверхнормативные расходы – это всегда постоянная разница, которую при дальнейшем соблюдении норматива нужно будет погасить. Если организация не укладывается в нормы расходов на рекламу по итогам налогового периода (текущий год), то в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 организация в таком случае должна признать в бухгалтерском учете постоянную разницу. Кроме того, в такой ситуации в бухгалтерском учете должна быть признана постоянная разница в виде суммы НДС, приходящейся на сверх нормативные расходы на рекламу.
Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Пример. Допустим, что организация для определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли использует метод начисления. Условно примем, что организация представляет налоговую отчетность поквартально. В 1-м и 2-м кварталах 2004 г. расходов на рекламу организации не было. В 3-м и 4-м кварталах 2004 г. организация изготавливала и размещала рекламу через рекламное агентство.
Допустим, что в 3-м квартале 2004 г. организация осуществила расходы на рекламу, подлежащие нормированию в целях налогообложения прибыли, в сумме 47 200 руб., в том числе НДС – 7 200 руб. При этом выручка от реализации за 9 месяцев 2004 г. без НДС составила 4,2 млн. руб. В бухгалтерском учете нормируемые расходы на рекламу за 3-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 40 000 руб.
Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан в налоговом учете за 9 месяцев 2004 г., составит 42 000 руб. (4 20 000 руб. × 1 %). Полученная сумма показывает, что в 3-м квартале 2004 г. организация не превысила установленный норматив расходов на рекламу и может полностью признать в налоговом учете расходы на рекламу сумме 40 000 руб., а также предъявить к вычету НДС в сумме 7 200 руб. Таким образом, в данном случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет принята одна и та же сумма расходов на рекламу, и разницы учетах не возникает.
Допустим, что в 4-м квартале 2004 г. организация осуществила расходы на рекламу, подлежащие нормированию в целях налогообложения прибыли, в сумме 35 400 руб., в том числе НДС – 5 400 руб. При этом выручка от реализации за 4-й квартал 2004 г. без НДС составила 2,3 млн. руб. В бухгалтерском учете рекламные расходы за 4-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 30 000 руб.
За весь 2004 г. расходы на рекламу составят 70 000 руб. (40 000 + 30000). Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан в налоговом учете за весь 2004 г., составит 65 000 руб. [(4 200 000 руб. + 2 300 000 руб.) × 1 %]. С учетом этой суммы сверхнормативные расходы на рекламу за весь 2004 г. составят 5 000 руб. (70 000 65 000). Таким образом, в 4-м квартале организация может предъявить к вычету НДС только от суммы 25 000 руб., т.е. - 4 500 руб. (25 000 руб. × 18 %). НДС в сумме 900 руб. [(5 400 руб. - 4 500 руб.) или (5 000 руб. × 18 %)], приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, вычету не подлежит и должен быть отнесен на внереализационные расходы.
Превышение норм расходов на рекламу приводит к возникновению постоянной разницы в сумме 5 900 руб. (5 000 руб. + 900 руб.). Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 1 416 руб. (5 900 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период (табл. 24).
Таблица 24
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |||||
| Дебет | Кредит | |||||||
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в 3-м квартале 2004 г. | ||||||||
| 1 | Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные рекламные услуги согласно расчетным документам (включая НДС) | 60 | 51 | 47200 | ||||
| 2 | Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НДС) | 44 | 60 | 40000 | ||||
| 3 | Отражена сумма НДС от стоимости рекламных услуг | 19-3 | 60 | 7200 | ||||
| 4 | Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по оказанным рекламным услугам | 68-2 | 19-3 | 7200 | ||||
| 5 | Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу | 90-2 | 44 | 40000 | ||||
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в 4-м квартале 2004 г. | ||||||||
| 6 | Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные рекламные услуги согласно расчетным документам (включая НДС) | 60 | 51 | 35400 | ||||
| 7 | Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НДС) | 44 | 60 | 30000 | ||||
| 8 | Отражена сумма НДС от стоимости рекламных услуг | 19-3 | 60 | 5400 | ||||
| 9 | Предъявлена к вычету сумма НДС по расходам на рекламу в пределах норматива | 68-2 | 19-3 | 4500 | ||||
| 10 | Сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу отнесена на внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль | 91-2 | 19-3 | 900 | ||||
| 11 | Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу | 90-2 | 44 | 30000 | ||||
| 12 | Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного по итогам отчетного года по расходам на рекламу | 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68-1 | 1 416 | ||||
Пример. Допустим, что основные условия и данные примера 5.2 сохраняются, за исключением следующих данных:
– выручка от реализации за 9 месяцев 2004 г. без НДС составляет 3,5 млн. руб.;
– расходы на рекламу за 4-й квартал 2004 г. составляют 23 600 руб., в том числе НДС – 3 600 руб.
По условиям примера в бухгалтерском учете нормируемые расходы на рекламу за 3-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 40 000 руб. Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан в налоговом учете за 9 месяцев 2004 г., составит 35 000 руб. (3 500 000 руб. × 1 %). С учетом этой суммы сверхнормативные расходы на рекламу за 9 месяцев 2004 г. составят 5 000 руб. (40 000 - 35 000).
Так как год еще не окончен и организация рассчитывает в будущем квартале также получать выручку от реализации, то, несмотря на норматив, организация в 3-м квартале может предъявить к вычету всю сумму НДС от стоимости рекламных услуг, т.е. 7 200 руб. Превышение норматива расходов на рекламу приводит к возникновению постоянной разницы в сумме 5 000 руб. (40 000 - 35 000). Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 1 200 руб. (5 000 руб. × 24 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 3-й квартал 2004 г.
По условиям примера в бухгалтерском учете нормируемые расходы на рекламу за 4-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 20 000 руб. Таким образом, за весь 2004 г. расходы на рекламу составят 60 000 руб. (40 000 + 20 000). Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан в налоговом учете за весь 2004 г., составит 58 000 руб. [(3 500 000 руб. + 2 300 000 руб.) × 1 %].
С учетом этой суммы сверхнормативные расходы на рекламу за весь 2004 г. составят 2 000 руб. (60 000 - 58 000). При этом в 4-м квартале организация не сможет предъявить к вычету НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, в сумме 160 руб. (2 000 руб. × 18 %). Таким образом, за весь 2004 г. из-за превышения норм расходов на (рекламу постоянная разница составит 2 360 руб. (2 000 + 360). Полученная сумма меньше величины постоянной разницы, учтенной в 3-м квартале 2004 г., на сумму 2 640 руб. (5 000 - 2 360).
Исходя из этой суммы, по итогам года необходимо погасить ранее начисленное и учтенное постоянное налоговое обязательство на сумму 633 руб. 60 коп. (2 640 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 4-й квартал 2004 г. Таким образом, по итогам года при исчислении налогооблагаемой прибыли будет учтено постоянное налоговое обязательство только в сумме 566 руб. 40 коп. [(1 200 руб. - 633 руб. 60 коп.) или (2 360 руб. × 4 %/100 %)].
Таблица 25
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | ||||||||
| Дебет | Кредит | ||||||||||
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в 3-м квартале 2004 г. | |||||||||||
| 1 | Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные рекламные услуги согласно расчетным документам (включая НДС) | 60 | 51 | 47200 | |||||||
| 2 | Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НПО | 44 | 60 | 40000 | |||||||
| 3. | Отражена сумма НДС от стоимости рекламных услуг | 19-3 | 60 | 7200 | |||||||
| 4 | Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по оказанным рекламным услугам | 68-2 | 19-3 | 7200 | |||||||
| 5 | Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу | 90-2 | 44 | 40000 | |||||||
| 6 | Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по расходам на рекламу | 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68-1 | 1200 | |||||||
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в 4-м квартале 2004 г. | |||||||||||
| 7 | Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные услуги по рекламе согласно расчетным документам (включая НДС) | 60 | 51 | 23600 | |||||||
| 8 | Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НДС) | 44 | 60 | 20000 | |||||||
| 9 | Отражена сумма НДС от стоимости услуг по рекламе | 19-3 | 60 | 3600 | |||||||
| 10. | Предъявлена к вычету сумма НДС по расходам на рекламу в пределах норматива | 68-2 | 19-3 | 3240 | |||||||
| 11 | Сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу отнесена на внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль | 91-2 | 19-3 | 360 | |||||||
| 12 | Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу | 90-2 | 44 | 20000 | |||||||
| 13 | Погашена сумма постоянного налогового обязательства по итогам отчетного года | 68-1 | 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 633,60 | |||||||
В бухгалтерской отчетности суммы постоянных налоговых обязательств справочно отражаются по строке 200 отчета о прибылях и убытках и учитываются при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения. По условиям данного примера по строке 200 отчета о прибылях и убытках за 9 месяцев будет отражено постоянное налоговое обязательство в сумме 1 200 руб., а в отчете за год эта сумма заменится на сумму 634 руб.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25
