Быстрый поиск

Дипломная работа: Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг

При применении различных способов (методов) начисления амортизации объектов НМА для целей бухгалтерского и налогового учета могут возникать разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного (налогового) периода, вызывающие необходимость применения норм ПБУ 18/02.

В соответствии с пп. 11 и 12 ПБУ 18/02 применение разных способов расчета амортизации объектов НМА для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц. Допустим, что организация для целей бухгалтерского учета применяет способ уменьшаемого остатка для начисления амортизации объекта нематериальных активов «А», а для целей налогового учета – линейный метод. В данном случае расход на амортизацию объекта НМА, учтенный в целях бухгалтерского учета, будет превышать расход на амортизацию, принимаемый к учету в целях налогообложения прибыли, и поэтому возникает вычитаемая временная разница.

Допустим, что организация для целей бухгалтерского учета применяет линейный способ для начисления амортизации объекта нематериальных активов «В», а для целей налогового учета – нелинейный метод. В этом случае расход на амортизацию объекта НМА, учтенный в целях бухгалтерского учета, будет меньше величины расхода на амортизации принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, и поэтому возникает налогооблагаемая временная разница.

Вычитаемая временная разница приведет к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная разница – к образованию отложенного налогового обязательства. В последующих отчетных (налоговых) периодах по мере начисления амортизации по каждому объекту НМА общая сумма списанной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете сравняется (к концу срока полезного использования каждого объекта НМА).

Применительно к объектам НМА учет возникающих временных разниц отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, а также их уменьшение (погашение) отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям, используемым применительно к объектам основных средств.

Таблица 20

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет				Кредит
1	2	3				4
1	Начислена амортизация по объекту НМА «А», используемому в основном производстве	20				05
2	Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период по данному объекту	09				68-1
3	Начислена амортизация по объекту НМА «В», используемому в основном производстве	20				05
4	Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по данному объекту	68-1				77
5	Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль: отчетный период	99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»				68-1
в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере начисления амортизации объектов НМА
1	Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в новом отчетном периоде	68-1		09
2	Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в новом отчетном периоде	77		68-1
3	Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен		99		09
4	Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено		77		99

Основными документами, подтверждающими начисление амортизации объектам НМА, возникновение и уменьшение отложенных налоговых обязательств (активов), служат бухгалтерские справки-расчеты. К возникновению разниц может приводить также использование различных сроков полезного использования объектов НМА для целей бухгалтерского и налогового учета.

Например, в бухгалтерском учете по объектам НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В налоговом учете по объектам НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

По объектам НМА такого рода сумма амортизации, учитываемая в бухгалтерском и налоговом учете, будет различаться, и поэтому будут возникать разницы, подлежащие учету в соответствии с нормами ПБУ 18/02. В данном случае расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, будет меньше величины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы.

Из рассмотренных ранее способов (методов) начисления амортизации объектов НМА, единственным способом, обеспечивающим одинаковый порядок учета расходов в виде амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета, является линейный способ. Только при использовании линейного способа возможно совпадение сумм амортизационных отчислений, в одинаковом порядке учитываемых для целей бухгалтерского и налогового учета. При прочих равных условиях такое совпадение возможно при односменном выполнении ряда условий.

В частности, в бухгалтерском и налоговом учете должны совпадать:

– первоначальная стоимость объекта НМА;

– срок полезного использования объекта НМА;

– момент начала начисления амортизации объекта НМА.

При соблюдении перечисленных выше условий бухгалтерский и налоговый учет указанных расходов будет совпадать и применения норм ПБУ 18/02 не потребуется.

ГЛАВА 5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЧИХ РАСХОДОВ

5.1 Налоговый учет расходов на содержание и ремонт основных средств

Для целей налогового учета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 и п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на содержание и ремонт основных средств относятся прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Особенности учета расходов на содержание и ремонт объектов основных средств для целей налогообложения прибыли установлены ст. 260 НК РФ.

В соответствии со ст. 260 НК РФ организация может использовать один из следующих способов налогового учета (признания) расходов на ремонт основных средств:

– предстоящие расходы на ремонт за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основных средств равномерно включаются в расходы производства (расходы на продажу) отчетного (налогового) периода;

– резерв на ремонт основных средств не создается, расходы на ремонт одновременно включаются в расходы на производство (расходы на продукцию) отчетного (налогового) периода в размере фактических затрат.

Если резерв на ремонт основных средств не создается, то в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 5 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ. Для целей налогового учета осуществлением расходов на ремонт основных средств признается момент подтверждения выполнения ремонтных работ и подписания акта выполненных работ.

В соответствии со ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, расходы на ремонт основных средств признаются только после их фактической оплаты. В налоговой отчетности фактические расходы на ремонт основных средств показываются в общей сумме расходов по строке 50 и расшифровываются по строке 051 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. Эти расходы показываются по строке 051 как расходы, произведенные в соответствии со ст. 260 НК РФ.

В конечном итоге расходы на ремонт основных средств будут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

В соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонтов основных средств для целей налогового учета организациям предоставлено право по созданию резервов под предстоящие ремонты основных средств. Выбранный способ признания расходов на проведение ремонтов основных средств организация должна отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

При создании резерва под предстоящие ремонты основных средств фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в течение налогового периода не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Фактические расходы на ремонт основных средств могут быть учтены в составе расходов только по окончании налогового периода, если их сумма окажется больше суммы созданного резерва. Порядок формирования резерва под предстоящие ремонты основных средств определяется ст. 324 НК РФ, согласно которой данный резерв формируется за счет отчислений, производимых в течение года, на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ размер отчислений в такой резерв должен рассчитываться исходя из совокупной стоимости объектов основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость объектов основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, должна приниматься восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв организация обязана определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из: периодичности осуществления ремонта объекта основных средств; частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций); сметной стоимости указанного ремонта основных средств. Установлено, что суммы резерва не могут превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Для правильного формирования резерва на текущий год организации необходимы следующие данные:

– первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

– фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

– график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

– сметная стоимость указанных ремонтов;

– перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

– график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Пример. Допустим, что организация создает резерв на ремонт основных средств на 2005 год. Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств 01.01.2005 г. составляет 1 800 000 руб. Предполагаемый объем ремонтных работ на 2005 год составляет 200 000 руб. Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года составляла: в 2002 году - 150 000 руб., в 2003 году - 170000 руб., в 2004 году - 220 000 руб.

Предельная сумма резерва на 2005 год составит 180 000 руб. [(150 000 руб. + 170 000 руб. + 220 000 руб.): 3 года]. С учетом этой суммы норматив отчислений в резерв составит 10%: [(180000 руб.: 1 800 000 руб.) × 100 %]. Этот норматив должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения на 2005 год.

Общая сумма резерва (180 000 руб.) равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. В зависимости от того, как организация рассчитывается с бюджетом, указанная сумма включается в состав расходов ежемесячно по 1/12 (по 180 000 руб. : 12 мес. = 15 000 руб.) или ежеквартально по 1/4 (по 180 000 В : 4 кв. = 45 000 руб.).

Если организация накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

При создании организацией резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Например, сумма созданного резерва на 2005 год составляла 180 000 руб., а фактические расходы на ремонт основных средств составили 200 000 руб. В этом случае годовая сумма отчислений в резерв (180 000 руб.), увеличенная на сумму превышения фактических расходов на ремонт над суммой созданного резерва (на 20 000 руб.), показывается в сумме 200 000 руб. по строке 051 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО за 2005 год.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов организации.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25