Дипломная работа: Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг

Например, сумма созданного резерва на 2005 год составляла 180 000 руб., а фактические расходы на ремонт составили 150 000 руб. В этом случае остаток средств неиспользованного резерва в сумме 30 000 руб. показывается по строке 100 Приложения 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» декларации по НПО.

В случае, когда организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложного или дорогого капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав до ходов для целей налогообложения. В этом случае фактические расходы на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта следует учитывать отдельно. В целях облегчения учетного процесса желательно, чтобы резервы на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадали как по суммам, так и по срокам, на которые они созданы.

Для целей налогового учета положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов на ремонт основных средств у арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. В данном случае расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором, также рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При применении в бухгалтерском учете способа признания расходов на ремонт основных средств, отличающегося от способа, применяемого в налоговом учете, могут возникнуть различия, которые соответственно могут вызвать необходимость применения норм ПБУ 18/02. В частности, выше отмечалось, что способ учета затрат на ремонт объектов основных средств с использованием счета учета расходов будущих периодов в налоговом учете не предусмотрен. В случае использования данного способа учета затрат в бухгалтерском учете, в налоговом учете фактические расходы на ремонт основных средств будут полностью признаны в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

В соответствии с ПБУ 18/02 в случаях, когда расход, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода, принимаемого к налоговому учету, возникает налогооблагаемая временная разница, которая является источником образования отложенного налогового обязательства, определяемого как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается в качестве долгосрочного обязательства по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).

В последующих отчетных периодах по мере списания расходов будущих периодов на расходы на производство будет происходить уменьшение возникшей налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, будет уменьшаться величина отложенного налогового обязательства.

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств отражается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Допустим, что организация в отчетном году не создавала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. С целью равномерного включения расходов на ремонт в расходы на производство отчетного года организация предварительно включает их в расходы будущих периодов.

В соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета расходы будущих периодов затем равномерно в течение отчетного периода включаются в расходы на производство. Допустим, что ремонт объекта основных средств был выполнен подрядным способом в марте отчетного года. Стоимость работ по договору с подрядной организацией составила 118000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. В отчетном году ремонтные работы больше не производились. Стоимость ремонтных работ включена в состав расходов будущих периодов и подлежит равномерному списанию с марта по декабрь отчетного, т.е. в течение 10 месяцев.

В бухгалтерском учете указанные выше операции будут отражены проводками, представленными в таблице 21.

Таблица 21

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Отражена стоимость ремонта объекта ОС, выполненного в марте отчетного года подрядным способом (без учета НДС)	97	60	100000
2	Отражена сумма НДС от стоимости выполненных работ	19-3	60	18000
3	Произведена оплата подрядной организации за законченный ремонт объекта ОС (включая НДС)	60	51	118000
4	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная подрядной организации	68-2	19-3	18000
5	Ежемесячная часть расходов будущих периодов за март отчетного года включена в расходы на производство (100000 руб. : 10 мес.)	20	97	10000
6	В апреле-декабре отчетного года ежемесячно отражается списание расходов будущих периодов на расходы на производство (по 10 000 руб. в месяц)	20	97	10000

В бухгалтерской отчетности за 1-й квартал отчетного года в составе себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка отчета о прибылях и убытках) будет отражена только сумма 10 000 руб., списанная в марте из состава расходов будущих периодов на расходы на производство.

Остальные расходы на ремонт основных средств будут отражены нарастающим итогом по строке 020 отчета о прибылях и убытках в следующих суммах:

–          в отчете за первое полугодие – 40 000 руб.;

–          в отчете за 9 месяцев – 70 000 руб.;

–          в отчете за год 100 000 руб.

В связи с тем, что организацией заранее не был создан резерв под предстоящие ремонты основных средств, то в налоговом учете все произведенные расходы на ремонт должны быть признаны в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Фактические расходы на ремонт в сумме 100 000 руб. должны быть показаны по строке 051 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанных с производством и реализацией» декларации по НПО за 1-й квартал отчетного года. В конечном итоге эта сумма будет отражена в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО за 1-й квартал отчетного года. Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств за март отчетного года будут признаны в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете в сумме 100 000 руб.

Расходы, учитываемые в налоговом учете, превышают расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, на 90 000 руб. (100 000 – 10 000). Данная разница в сумме 90 000 руб. является налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 21 600 руб. (90 000 × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах. В бухгалтерской отчетности сумма 21 600 руб. должна быть отражена по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отчета о прибылях и убытках за 1-й квартал отчетного года.

В последующих отчетных периодах по мере списания расходов будущих периодов на расходы на производство будет происходить уменьшение возникшей налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, будет уменьшаться величина отложенного налогового обязательства. По условиям данного примера в течение отчетного года в бухгалтерском учете ежемесячно будет отражаться списание расходов на ремонт в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете указанные расходы больше не будут списываться. С уменьшением налогооблагаемой временной разницы ежемесячно на сумму 2 400 руб. (10 000 руб. × 24 %/100 %), будет уменьшаться (погашаться) отложенное налоговое обязательство и, соответственно, учитываться сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет.

В бухгалтерском учете возникновение и последующее уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства может быть отражено проводками, представленными в таблице 22.

Таблица 22

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
МАРТ - отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде (90 000 руб. × 24 %/100 %)	68-01	77	21 600
АПРЕЛЬ - соответствующая часть расходов будущих периодов включена в расходы на производство (100 000 руб.: 10 мес.)	20	97	10000
АПРЕЛЬ - отражено частичное уменьшение отложенного налогового обязательства (21 600 руб.: 9 мес.)	77	68-01	2400
и т.д. ежемесячно до окончания отчетного года
ДЕКАБРЬ - соответствующая часть расходов будущих периодов включена в расходы на производство (100 000 руб.: 10 мес.)	20	97	10 000
ДЕКАБРЬ - отражено частичное уменьшение отложенного налогового обязательства (21 600 руб.: 9 мес.)	77	68-1	2400

В конце отчетного года отложенное налоговое обязательство будет полностью погашено и расходы на ремонт основных средств, учтенные для целей бухгалтерского и налогового учета сравняются. По итогам отчетного года в отчете о прибылях и убытках по строке 020 будет отражена сумма 100 000 руб. Аналогично, в декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный год по строке 051 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» также будет отражена сумма 100 000 руб.

В других аналогичных ситуациях также могут возникать временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. Во избежание учета временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 представляется целесообразным предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаковые способы признания расходов на ремонт основных средств.

В частности, если резерв на ремонт основных средств не создается в бухгалтерском учете, то не надо создавать его для целей налогообложения. В таком случае в бухгалтерском и налоговом учете расходы на ремонт будут единовременно в размере фактических затрат списаны в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены. Если организация решает для целей налогообложения создать резерв на ремонт основных средств, то данный резерв надо создавать и для целей бухгалтерского учета.

Так как в бухгалтерском учете нормативно не установлены четкие критерии по порядку формирования резервов на ремонт основных средств, то во избежание учета разниц в соответствии с ПБУ 18/02 представляется целесообразным в бухгалтерском учете использовать тот же порядок образования данного резерва, который используется в налоговом учете.

5.2 Налоговый учет представительских расходов

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли представительские расходы признаются в пределах норм. Согласно установленному нормативу представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Для целей нормирования указанные расходы определяются нарастающим итогом по окончании налогового периода (отчетного года). В соответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части, превышающей указанную предельную величину, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Для целей нормирования представительских расходов на основании ст. 255 НК РФ величина расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период должна определяться по начисленным, а не фактически выплаченным суммам.

В связи с этим при расчете представительских расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, за основу следует брать сумму начисленной за соответствующий период оплаты труда. Состав представительских расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, установлен п. 2 ст. 264 и состоит из расходов, перечисленных в подразделе 1.1.

В соответствии с Письмом Министерства финансов РФ от 09.06.2004 г. 103-02-05/1/49 при проведении официального приема в состав представительских расходов могут также включаться расходы организации на алкогольную продукцию. При этом установлено, что расходы на алкогольную продукцию могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4 % от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

Это означает, что нормируемые представительские расходы, не превышающие 4 % от расходов на оплату труда, должны включать в себя не только расходы на алкогольную продукцию, но и другие виды представительских расходов. Если всю сумму нормируемых представительских расходов потратить только на алкогольную продукцию, то налоговая инспекция вряд ли признает эти расходы экономически обоснованными и соответствующими критериям ст. 252 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и/или иной формы их оплаты.

В соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, представительские расходы в пределах установлении норм, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, признаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.

В соответствии со ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, представительские расходы признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты.

В налоговой отчетности представительские расходы в пределах установленных норм показываются в составе прочих расходов по строке 060 и в том числе по строке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации. Представительские расходы сверх установленных норм показываются в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, по строке 290 и в том числе по строке 300 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларант НПО.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25