Учебное пособие: Облік у закордонних країнах
У США основними типами довгострокових зобов'язань є:
1) облігації до виплати (bonds payable);
2) векселя до оплати (notes payable);
3) заставні до оплати (mortgages payable);
4) лізингові зобов'язання (lease liabilities);
5) пенсійні зобов'язання (pension liabilities).
Загальним правилом оцінки довгострокових зобов'язань у балансі компанії є їхня оцінка по наведеній вартості (present value), що розраховується за допомогою спеціальних таблиць. У більшості випадків отримана величина дорівнює ринкової вартост зобов'язань, однак існують і іншого правила розрахунку.
6.3.1. Облік векселів
Векселя до оплати - це формальні документи, тобто зобов'язання оплатити певну суму на певний термін. Вони бувають процентними й безпроцентними. Довгострокові векселі до оплати - це векселя, видані на строк більше одного року. По своїй суті вони аналогічні довгостроковим облігаціям, однак, на відміну від останніх не мають ходіння на біржовому ринку цінних паперів. Векселями як інструментами довгострокового залучення коштів звичайно користуються некорпроративные підприємства або невеликі корпорації, (тоді як довгострокові облігац випускаються великими корпораціями. Векселі можуть бути забезпеченими (secured) незабезпеченими (unsecured). Забезпечені векселі звичайно називають заставними (mortgage) або заставними векселями (mortgage notes).
Якщо ринкова ставка відсотка дорівнює номінальної, то наведена вартість векселя дорівню номінальної вартості, дисконт (премія) не виникає й облік таких векселів простий: дебетується рахунок коштів і кредитується рахунок векселів до оплати на суму векселя, а відсотки в повній сумі враховуються як витрати поточного періоду.
Якщо ринкова ставка відсотка не дорівнює номінальній ставці, то наведена вартість, розрахована на основі ринкової ставки відсотка, більше або менше номінальної. Дисконт (премія) списується, як правило, методом ринкових відсотків виходячи з ринкової ставки.
Може існувати ситуація, коли векселя обмінюються частково на кошти, а частково - на які-небудь - додаткові права або привілеї. Компанія випускає вексель по номіналі, обмовляючи при цьому, що протягом терміну дії векселя вона буде надавати позикодавцеві певні послуги. У цьому випадку розраховується наведена вартість векселя на основі ринкової ставки відсотка, різниця між наведеною вартістю й номіналом (отриманою сумою грошей) записується як дисконт по дебету однойменного рахунку й одночасно на ту ж величину кредитується рахунок «Доходи майбутніх періодів».
Вексель може бути випущений також в обмін на негрошові еквіваленти (власність, товари, послуги). У такій ситуації для розрахунків можна використовувати номінальну ставку за векселем, за винятком випадків, коли номінальна ставка не визначена, номінальна ставка нереальна, номінальна сума векселя значно відрізняється від ринкових цін на аналогічні одержуваним товари (послуги) або від поточної ринкової вартост векселя. За даних обставин наведена вартість векселя визначається або ринковою ціною активів (послуг), або ринковою вартістю векселя (наведена вартість, розрахована по ринковій ставці відсотка).
Забезпечен векселі або заставні звичайно погашаються «на виплат», хоча можуть бути погашені всією сумою наприкінці періоду при періодичній сплаті відсотків. У першому випадку частина оплати, що належить у даному році, показуються як короткострокові зобов'язання, а частина, що залишилася, - як довгострокові. У другому випадку вся сума відбивається як довгострокові зобов'язання до того моменту, поки строк її оплати переноситься на рік, що наступає після дати складання звітності. Тоді сума за векселем переходить у розділ короткострокових зобов'язань.
В обліку погашення заставній «на виплат» звичайно відбивається записом:
д-т Заставна до оплати |
Сума виплачуваних коштів – відсотки |
| д-т Витрати на виплату відсотків | Витрати, розраховані як добуток ставки відсотка й суми, що залишилася до виплати |
| до-т Кошти | Кількість виплачуваних щомісяця сум |
6.3.2. Облік умовних зобов'язань
Умовн зобов'язання (contingent liability) неіснуючі зобов'язання. Проте вони є потенційними зобов'язаннями, тому що залежать від майбутньої події, що виникає з минулої угоди. Наприклад, проти будівельної компанії, що побудувала міст, може бути порушена кримінальна справа з приводу використання неякісних матеріалів. Угодою є будівництво мосту. Майбутньою подією, результат якого не відомий, може бути позов. Бюро по стандартизації фінансової звітності визначає дві умови, коли зобов'язання відбиваються в бухгалтерському обліку: вони повинні бути ймовірними й обґрунтовано підрахованими. Оцінні зобов'язання, такі, як заборгованість по прибутковому податку, зобов'язання по гарантійних сумах і заборгованість по оплаті відпусток, які були розглянуті раніше в цій главі, відповідають цим умовам. Таким чином, вони накопичуються на бухгалтерських рахунках. Зобов'язання, що не відповідають цим двом умовам, показують у фінансовому звіт у вигляді приміток. Втрати від таких потенційних зобов'язань фіксуються, тільки коли виникають умови, певні Бюро по стандартизації фінансової звітності. Умовн зобов'язання можуть також виникнути у випадках, коли компанія виступає гарантом стосовно іншої фірми, що одержує кредит, при порушенні яких-небудь нормативних актів, виданих державними органами.
6.3.3. Облік лізингових зобов'язань
Довгостроковий, або капітальний лізинг (capital lease) аналогічний по своїй суті продажу на виплат. Відповідно до американських стандартів, орендар повинен відбивати одержуваний актив і відповідне довгострокове зобов'язання по наведеній вартості лізингових платежів за весь строк лізингу. Кожний лізинговий платіж складається із двох частин: відсотків і частково основної суми, що погали, боргу. На основн засоби, отримані за лізинговою згодою, нараховується зношування.
В обліку це відбивається в такий спосіб.
1. Одержання встаткування за лізинговим контрактом:
д-т Устаткування по лізингу
до-т Лізингові зобов'язання
Ця проводка робиться на наведену вартість n-го кількості періодичних лізингових платежів, що розраховується на підставі ринкової ставки відсотка PVn% (використовується таблиця аннуитетов).
2. Нарахування зношування (відповідно до обраного методу):
д-т Витрати на зношування
до-т Накопичене зношування, лізингове встаткування
3. Погашення лізингового зобов'язання:
д-т Витрати на виплату відсотків
д-т Лізингові зобов'язання
до-т Кошти.
Витрати на виплату відсотків розраховуються виходячи з обраної ринкової ставки відсотка, застосовуваної до поточній (оставшейся) сумі лізингового зобов'язання. Сума погашення лізингового зобов'язання визначається як різниця між грошовим платежем і розрахованою величиною відсотків.
6.3.4. Облік пенсійних зобов'язань
На Заході, як правило, основну суму пенсій працівникам виплачує підприємство-роботодавець відповідно до пенсійного плану. Пенсійний план - це контракт між компанією працівниками, відповідно до якого компанія виплачує пенсії після звільнення працівників. Компанії роблять пенсійні відрахування самостійно, або частина з них покривається із платні працівника. Відрахування робляться в пенсійний фонд, з якого потім виплачуються пенсії. Існує два види пенсійних планів: план з певними відрахуваннями й план з певними виплатами.
План з певними відрахуваннями (defined contribution plan) полягає в тому, що цього року компанія відраховує певну щорічну суму (вона може бути визначена контрактом або рішенням ради директорів). Виплати пенсій залежать від величини нагромаджень до цього часу.
Відповідно до плану з певними виплатами (defined benefit plan), компанія щорічно відраховує суму, обумовлену на основі відомих майбутніх виплат пенсій, виходячи з існуючо кількості працівників. Визначення внеску цього року є однієї з найбільш складних проблем, з якої зіштовхуються бухгалтери. Існують різні методи розрахунку цієї величини, які не будуть нами розглянуті через свою складність.
Коли величина відрахувань поточного року розрахована, складається бухгалтерська проводка :
д-т Витрати на пенсійне забезпечення
до-т Кошти
(або до-т Пенсійн зобов'язання)
Пенсійні зобов'язання кредитуються, якщо повна сума відрахувань не зроблена на кінець року. Ц зобов'язання можуть бути короткостроковими або довгостроковими, залежно від умов пенсійного плану.
ТЕМА 7. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ
7.1. Складов власного капіталу.
7.2. Акціонерний капітал. Класифікація акцій.
7.3. Оцінка й облік власних акцій.
7.4. Облік нерозподіленого прибутку.
7.1. Складові власного капіталу
Існує кілька міжнародних стандартів, що охоплюють питання обліку капіталу: Концептуальні основи підготовки й подання фінансової звітності, стандарт № 5 «Інформація, що повинна бути розкрита у фінансовій звітності», стандарт №№ 32, 39 «Фінансов нструменти» і ін.
Капітал визначають як, що залишилася частку, активів підприємства після відрахування всіх його зобов'язань.
Він підрозділяється на трохи складових:
акціонерний капітал - це інвестиції, зроблені акціонерами; Складається із вкладеного й заробленого капіталу.
додатковий капітал - це капітал, отриманий у результаті переоцінки активів і безкоштовного одержання активів;
додатковий капітал - це капітал, отриманий понад номінал акцій або емісійний дохід;
резервний капітал, що утвориться за рахунок розподілу накопиченого нерозподіленого прибутку. Рішення про розподіл прибутку приймає раду директорів, і мети такого розподілу повинні бути відбиті в примітках до фінансової звітності;
резерви, що представляють собою коректування на підтримку капіталу;
нерозподілений прибуток (непокритий збиток) - це чистий прибуток, не розподілена між акціонерами, а реінвестована в підприємство, що являє собою зароблений капітал. Негативна величина нерозподіленого прибутку являє собою непокритий збиток.
У балансі повинна відбиватися вся інформація про вкладений капітал: вид акцій, їхня номінальна вартість, кількість дозволених до випуску й випущених акцій.
7.2. Акціонерний капітал. Класифікація акцій.
Акціонерний капітал складається з пакета акцій. Акції бувають наступних видів:
1.Прості, або звичайні, які надають право голосу й право на одержання дивідендів. Їхній власник має переважні права при ліквідації компанії.
2.Привілейовані, які не дають права голосу, але надають право першочерговості при одержанн дивідендів.
Прост акції підрозділяються на:
акції класу А, які мають номінальну вартість;
акції класу Б, які не мають номінальної вартості:
Акції класу Б у свою чергу можуть бути:
а) з оголошеною вартістю, що може бути оголошена радою директорів як до випуску акції, так після.
б) без оголошено вартості, сума яких направляється в додатковий капітал.
Привілейован акції бувають:
кумулятивними й некумулятивними (некумулятивность означає, що якщо дивіденди за акціями не були оголошені цього року, то на наступний рік власники цих акцій втрачають право на одержання дивідендів попереднього року. Власник кумулятивних акцій не втрача такого права);
конвертованими (які можуть бути обмінені на інші цінні папери) і неконвертованими;
відкличними (із правом викупу) і невідкличними (без права викупу).
7.3. Оцінка й облік власних акцій
Для відбиття акцій в обліку застосовуються наступні види стоимостей:
номінальна вартість - це та вартість, що зазначена на самій акції; вона становить юридичний капітал підприємства;
оголошена вартість - це та вартість, що встановлюється радою директорів;
емісійна вартість - сукупна вартість, по якій фактично продаються (реалізуються) акц (для цінних паперів, випущених уперше);
ринкова вартість - це співвідношення попиту та пропозиції (для паперів, випущених удруге);
ліквідаційна вартість - установлюється на акції при ліквідації підприємства;
викупна вартість - це вартість, по якій викупляються власні акції в акціонерів;
балансова вартість - це облікова вартість, певна власним акціонерним капіталом.
Акції можуть поширюватися за ціною, що не збігається з їх номінальною або оголошеною вартістю. При продажі акцій може виникати дисконт або премія.
Приклад. Компанія АВСТ” продає пакет акцій номінальною вартістю 100 000 дол. США. Ринкова ціна пакета склала:
1) 90 000 дол. США;
2) 120 000 дол. США;
3) 100 000 дол. США.
В обліку продаж пакета акцій може бути відбита в такий спосіб:
1) д- т Кошти 90 000
д-т Додатковий капітал
(або Нерозподілений прибуток) 10 000
до- т Акціонерний капітал (звичайні акції) 100 000
2) д- т Кошти 120 000
до- т Акціонерний капітал (звичайні акції) 100 000
до- т Додатковий капітал 20 000
3) д- т Кошти 100 000
до- т Акціонерний капітал (звичайні акції) 100 000
Акц можуть випускатися в обмін на негрошові активи. Під негрошовими активами маються на увазі основні засоби, нематеріальні активи, послуги й ін.
Звичайно акціями оплачуються земля, будинки й послуги адвокатів. Загальне правило для запису таких операцій наступне: вони відбиваються по ринковій вартості того, що віддається (акції), або ринкової вартості того, що виходить (негрошові активи), залежно від того, яка з оцінок більше очевидна. Тобто якщо ринкова вартість акцій не може бути визначена, то для запису операції використовується ринкова вартість одержуваних активів або послуг. Якщо жодна з ринкових оцінок не може бути отримана з достатнім ступенем вірогідності, то вартість акцій і відповідних активів (послуг) визначається радою директорів компанії. Номінальна й оголошена вартості акцій не можуть служити базою для визначення суми операції.
По різних причинах компанія може викуповувати власні акції, раніше випущені в продаж, з наступним погашенням або без погашення з метою випустити їх у продаж через якийсь час. Викуплені акції, які не були погашені або заново випущені в обіг, називаються власними акціями в портфелі або викуплених акціях. Такі акції не активом і по суті аналогічні не випущеним акціям. Рахунок «Власні акції в портфелі» є контрпассивным рахунком, і його величина віднімається при відбитт власного капіталу компанії в балансі. Причинами викупу власних акцій можуть бути: необхідність у власних акціях для продажу працівникам, відповідно до компенсаційного плану або для потенційних злиттів компаній, необхідність збільшення показника чистого прибутку на одну акцію; прагнення зменшити число акціонерів для придбання більшого контролю; бажання збільшити ринкову вартість акції й ін.
Існують два основних методи для відбиття викупу акцій:
перший - відбиття по фактичній вартості придбання або викупній ціні;
другий - відбиття по номінальній вартості.
7.4. Облік нерозподіленого чистого прибутку
Друга частина власного капіталу компанії – це чистий прибуток, не розподілена між акціонерами, а реінвестована в підприємство й представляющая собою зароблений капітал (earned capital). Вона відбивається на рахунку «Накопичений нерозподілений чистий прибуток», що звичайно має кредитове сальдо. Дебетове сальдо по цьому рахунку означає непокритий збиток і позначається терміном deficit.
Основна зміна по кредиту відбувається в результаті нарахування чистого прибутку за період (закриття зведеного рахунку прибутків і збитків), а основна зміна по дебету - у результаті виплати дивідендів.
Дивіденди - це частина прибутку компанії, що розподіляється між засновниками. Вони можуть виплачуватися щокварталу, один раз у півроку й один раз у рік.
Компанія може виплачувати дивіденди у вигляді коштів, інших активів, боргових зобов'язань, власних акцій.
Дивіденди у вигляді коштів - найпоширеніша форма дивідендів. Зобов'язання по виплат дивідендів виникає в підприємства з моменту їхнього оголошення. Тому з дивідендами зв'язано три дати (дата оголошення, дата реєстрації й дата виплати).
На дату оголошення складається проводка:
д-т Оголошен дивіденди
або Накопичений нерозподілений прибуток
до-т Дивіденди до виплати.
На дату реєстрації не робиться ніякого запису.
На дату виплати складається проводка:
д-т Заборгованість по дивідендах
або Дивіденди до виплати
до-т Кошти.
Наприкінц періоду рахунок «Оголошені дивіденди» закривається на рахунок «Накопичений нерозподілений чистий прибуток».
Дивіденди, виплачувані іншими активами (товарами, цінними паперами й т.д.), називаються майновими дивідендами. Облік таких дивідендів виробляється по ринковій вартост переданих активів з одночасним відбиттям прибутку або збитку, що виникають із різниці між ринковою й облікової стоимостями. Ринкова вартість визначається виходячи з ринкових котирувань акцій, незалежних експертних оцінок і т.д.
Дивіденди у вигляді боргових зобов'язань, називають скрип - дивідендами.
Дивіденди у вигляді власних акцій фактично означає пері класифікацію роздягнула власного капіталу шляхом перекладу частини накопиченого нерозподіленого чистого прибутку у вкладений капітал. Такі виплати є вигідними для акціонерів, тому що вони одержують не оподатковуваний податком дохід (акції згодом можуть бути продані). Такий переклад здійснюється або по ринковій вартості (якщо розмір дивідендів у вигляді власних акцій не перевищує 20 - 25 % звичайних акцій, що перебувають в обігу), або по номінальній вартості (якщо він більше 20 - 25 %).
Різниця між ринковою вартістю й номінальної відбивається як додатковий капітал.
Відзначимо, що, коли дивіденди виплачуються власними акціями, загальна величина капіталу компанії не змінюється, активи не зменшуються й частка власності кожного акціонера залишається незмінної при зменшенні загальної величини капіталу на акцію book value per share).
Крім виплати дивідендів власними акціями, компанія може провести так зване членування акцій на менші акції (stock split): збільшення кількості акцій в обігу при пропорційному зменшенні їхньої ціни (наприклад, замість 1000 акцій по 100 дол. 2000 по 50 дол.: дроблення дві за одну). Звичайно це робиться з метою збільшення потенційної кількості інвесторів шляхом зниження ціни на одну акцію. У випадку членування акцій на менші акції величина загального капіталу й вкладеного капіталу не змінюється, не зачіпається величина накопиченого нерозподіленого прибутку, а змінюється лише номінальна вартість однієї акції й кількість акцій, що перебувають в обігу. Для акціонерів членування акцій на менші акції переважніше виплат більших дивідендів у вигляді акцій, оскільки при дробленні величина накопиченого нерозподіленого чистого прибутку залишається незмінної. В обліку при членуванні акцій на менші акції ніяких проводок не робиться, однак робиться «» запис, щонагадує, про зміну кількості й номіналу акцій. Якщо кількість отриманих після членування акцій на менші акції перевищу кількість акцій, дозволених до випуску, то компанія зобов'язана одержати дозвіл на додатковий випуск.
На закінчення кілька слів хотілося б сказати про розподіл або резервування накопиченого нерозподіленого чистого прибутку (appropriations of retained earnings) і про наявність збитку в балансі компанії. Воно означає лише перекласифікацію накопиченого прибутку й ніяк не зачіпає коштів; за рахунок розподіленої частини не можуть списуватися витрати й збитки.
Якщо в балансі відбита розподілений накопичений прибуток, то це означає, що компанія не має наміру розподіляти цю величину між акціонерами, а зарезервувала її для якихось певних цілей. Тому таку розподілену частину накопиченого прибутку часто називають резервами (reserves), а сам процес – відрахуваннями в резерви. Рішення про розподіл накопиченого прибутку приймається радою директорів, і мети такого розподілу повинні бути зазначені у звітності (звичайно в примітках). Причинами розподілу прибутку в резерви можуть служити як вимоги законодавчого характеру, так і власні цілі корпорації: програми по розширенню, страхування від майбутніх збитків і т.д.
Наявність зарезервованого прибутку в балансі дає можливість користувачеві одержати нформацію про наміри фірми по використанню засобів.
У тому випадку, коли компанія зазнає збитків протягом ряду років, може виникнути ситуація, при якій рахунок накопиченого нерозподіленого чистого прибутку ста негативним, тобто має дебетове сальдо (як ми вже відзначали, у балансі він буде відбиватися в розділі власного капіталу з мінусом) і позначається терміном дефіцит (deficit). Відповідно до законодавства більшості штатів, компанія не має права виплачувати дивіденди при наявності дефіциту. Це утрудняє залучення нових засобів і може привести до ліквідації компанії. Однак у ряді штатів дозволяється здійснення процедури, називаної квазиреорганизацией ( quasi-reorganization). Її суть полягає в тому, що компанії надається можливість почати свою діяльність як би заново, не проходячи при цьому дорогої процедури формальної юридичної перереєстрації. З погляду обліку існують два варіанти квазиреорганизации: перекласифікація дефіциту (deficit) і бухгалтерська реорганізація (accounting reorga-nization).
При першому способі не відбувається переоцінки активом і зобов'язань, вкладений капітал просто зменшується на одну величину активів. Другий спосіб більше складний. Робиться переоцінка активів до їх ринкових стоимостей і зобов'язань до поточної наведеної вартості з віднесенням різниці на рахунок накопиченого нерозподіленого чистого прибутку (имеющий дебетове сальдо). Підсумкове сальдо цього рахунку закривається на рахунки вкладеного капіталу, звичайно на рахунок додаткового капіталу. Для того щоб одержати на рахунку додаткового капіталу достатнє для покриття збитку сальдо, часто необхідне зменшення номінально вартості акцій в обігу (дебетується рахунок звичайних акцій і кредитується рахунок додаткового капіталу понад номінал).
РЕКОМЕНДОВАНА ЛІТЕРАТУРА
1. Блейк Амат. Європейський бухгалтерський облік / Пер. с англ. - Пб.: Юнит, 1997. - 352 с.
2. Велш Г. А., Шортів Г. Основи фінансового обліку. - К.: Основи, 1999. - 944 с.
3.Голів С. Д., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік за міжнародни-ми стандартами. - К.: Екаунтінг, 2000. - 848 з
4. Друри Колин. Введення в управлінський і виробничий облік. - М.:Аудит, ЮНИТИ, 1998 - 576 с.
5. Шулік В.И. Організація обліку в закордонних країнах. - Харків: Основа, 1999. - 240 с.
6. Міжнародн стандарти бухгалтерського обліку 2000: Пер. с англ. / Під ред. С.Ф. Голів. - К.: ФПБАУ, 2000. - 1280 с.
7. Мус Г., Рольф Ханишманн. Бухгалтерський облік: основи-завдання-рішення. - М.: Фінанси й статистика, 2000. - 289 с.
8. Нидлз Д. Принципи бухгалтерського обліку. - М.: Фінанси й статистика, 1999. - 336 с.
9. Рибачова О.М. Облік у зарубіжних країнах. - К.: Укоопспілка, 1999. - 464с.
10. Соловйова О.О. Закордонні стандарти обліку й звітності. - М.: « Атлантика-През», 1998. - 224 с.
11. Энтони Рис. Облік: ситуації й приклади / Пер. с англ. - М.: Фінанси й статистика, 1993. - 448 с.
Навчальне видання
ОБЛІК У ЗАКОРДОННИХ КРАЇНАХ
Конспект лекцій
Автори: Фартушняк Ольга Вікторівна
|
Відповідальний за випуск Маляревский Ю.Д.
Відповідальний редактор Сєдова Л.Н.
Редактор Новицкая О.С.
Коректор Флоринская Е.Ю.
План 2003 Поз. 35-до
Подп. до печ. Формат 60х90/ Папір TATRA
Печатка офсетна Усл. печ. л. Уч. – изд. л.
Тираж 100 экз. Задо. Безкоштовно
Свідчення про внесення до Державного реєстру суб'єктів видавничої справи Дк № 481 від 13.06.2001 р.
Видавець виготовлювач - видавництво ХГЭУ, 61001, м. Харків, ін. Леніна, 9а.
