Учебное пособие: Облік у закордонних країнах
1) контроль уважається тимчасовим, оскільки дочірнє підприємство купується й утримується винятково з метою його подальшої реалізації в близькому майбутньому,
2) воно функціонує в умовах твердих довгострокових обмежень, які істотно зменшують його здатність передавати засобу материнської компанії.
Консолідовані фінансові звіти варто становити з використанням єдино облікової політики для подібних операцій і інших подій при подібних обставинах. Якщо неможливо використовувати єдину облікову політику, цей факт варто розкривати разом із часток статей у консолідованій фінансовій звітності, до яких застосовується різна облікова політика.
Порядок складання консолідованої фінансової звітності включає кілька етапів:
1. Об'єднання відповідних статей зі звітів дочірніх і материнських компаній шляхом підсумовування.
2. Відбиття результатів операцій з третіми стосовно групи особами.
3. Визначення частки меншості в чистому прибутку консолідованих дочірніх підприємств за звітний період і коректування відповідно прибутку групи для одержання чистого прибутку, яку можна віднести до власників материнської компанії.
4. Визначення частки меншості в чистих активах консолідованих дочірніх підприємств і подання в консолідованому балансі окремо зобов'язань і акціонерного капіталу материнської компанії.
Частка меншостей у чистих активах складається:
1) із суми на дату первісного об'єднання, розрахованої згідно МСБО № 22;
2) із частки меншостей у зміні капіталу з дати об'єднання.
При цьому підлягають виключенню:
1) балансова вартість інвестицій материнської компанії в дочірнє підприємство й частка власного капіталу материнської компанії в кожному дочірнім підприємстві;
2) внутрігрупові сальдо й внутрігрупові операції й нереалізований прибуток, що виникає в результаті. Нереалізовані збитки варто також виключити, крім випадків, коли витрати не можуть бути відшкодовані.
ТЕМА 4. ОБЛІК ОБОРОТНИХ АКТИВІВ
4.1. Облік коштів.
4.2. Облік дебіторської заборгованості.
4.3. Облік запасів.
4.4. Облік короткострокових інвестицій.
4.1. Облік коштів
Кошти компанії можна розділити на дві категорії: кошти в касі (cash on hand) і кошти в банку (cash in bank). У балансі всі кошти компанії звичайно вказуються в одному рядку.
До коштів ставляться монети, банкноти, валюта, що течуть і депозитні рахунки в банках (current accounts, bank deposits), на використання яких немає ніяких обмежень. Якщо використання коштів обмежене, то вони, як правило, класифікуються як нвестиції. Кошти відбиваються у звітності по оголошеній або фактичній вартост (stated value).
Звірення виписки з банківського рахунку (bank deconciliation) звичайно виробляються один раз на місяць. Така процедура необхідна, оскільки залишок на рахунку «Кошти», відповідно до бухгалтерських записів, звичайно не збігається із залишком по банківській виписці. Причина такого розходження полягає в наступному:
1) деяк операції, що пройшли в облікових записах компанії, можуть ще не пройти в облікових записах банку, наприклад видані чеки (outstanding checks), тобто чеки, видані й відбиті в облікових регістрах компанії, але ще не пред'явлені до оплати в банк, депозити в шляху (deposits in transit), тобто відправлені в банк, не отримані вчасно або прийняті банком, але ще знайшли відбиття в записах банку при підготовці виписки з рахунку;
2) деяк банківські операції ще не знайшли відбиття в бухгалтерських записах компанії, наприклад збір за обслуговування (service charge), чеки, по яких не можуть бути отримані гроші (NSF/non - sufficient funds / checks), зароблені відсотки, як банк платить на середній залишок рахунку компанії (interest earned), інш банківські збори й надходження на рахунок (other charges and credits).
Готівка, що тримається в сейфі, використовується в основному для дрібних платежів і називається дрібна каса (petty cash).
Цікава система ведення дрібної каси (petty cash fund; imprest system). Безпосередньо в компан втримується деяка сума готівки, за які відповідає матеріально відповідальну особу. Установлюється фіксований розмір «фонду дрібної каси», що періодично відшкодовується (наприклад, один раз у тиждень) на точну суму витраченого. При видачі готівки виписується ваучер, на якому вказуються дата, сума й призначення витрат. В ідеалі залишок готівок і загальна вартість ваучерів повинні в сум становити фіксовану величину фонду дрібної каси. Якщо при поповненні дрібно каси виявляються невеликі розбіжності, то вони відбиваються на рахунку «Недолік / надлишок коштів». При дебетовому сальдо цього рахунку наприкінці звітного періоду воно включається до складу загальних операційних витрат, при кредитовому - в інші доходи.
Відповідно до американської практики, операції із дрібною касою відбиваються в обліку в такий спосіб:
1) утворення фонду дрібної каси (одержання готівки з банку):
д-т Дрібна каса
до-т Кошти;
2) видача грошей з дрібної каси, оформлена ваучерами, в обліку не відбивається;
3) поповнення дрібної каси:
д -т Рахунку відповідних витрат
д - т/к - т Недолік / Надлишок коштів (якщо виявлено)
до - т Кошти
У Великобритан операції із дрібною касою враховуються трохи інакше.
1) У момент видачі готівки із дрібно каси:
д -т Рахунку відповідних витрат
до - т Дрібна каса.
2) При поповненні дрібної каси (на суму зроблених витрат)
д-д- т Дрібна каса
до - т Кошти.
4.2. Облік дебіторської заборгованості
Під дебіторською заборгованістю компанії (receivables – амер.; debt, debtors - англ.) розуміються зобов'язання покупців або інших контрагентів бізнесу перед компанією, наприклад по виплаті грошей за надання товарів або послуг. У цілому вони підрозділяються на поточну дебіторську заборгованість (current receivables), що повинна бути погашена протягом одного року або операційного циклу, довгострокову заборгованість ( non-current receivables).
Звичайно дебіторська заборгованість у балансі представлена по перерахованим вище групах (видам):
рахунку до одержання (заборгованість по рахунках);
векселя до одержання;
дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізаційною діяльністю (як правило, у силу специфіки статей з детальною розшифровкою).
Рішення про порядок розташування різних видів дебіторської заборгованості в балансі й ступен деталізації цих статей приймає сама компанія.
Дебіторська заборгованість по рахунках оцінюється й відбивається у звітності по чистій вартост реалізації.
Рахунку до одержання (дебіторська заборгованість по рахунках) – це вид дебіторсько заборгованості, що виникає при продажі товарів по «відкритому рахунку» без письмового зобов'язання покупця оплатити рахунок. При нормальних умовах грош по рахунку повинні бути отримані протягом 30 - 60 днів, і дебіторська заборгованість існує в результаті надання продавцем короткострокового кредиту покупцеві.
На Заході дебіторська заборгованість широко поширена в результаті існування гнучкої системи численних знижок.
Знижки, надаван покупцеві, можна підрозділити на дві більші групи:
1) торговельні знижки (trade discounts) - це процентні знижки від базової (основний) ціни. При продажі йз знижкою рахунок виставляється на чисту суму (базова ціна за винятком знижки) відповідно дебіторською заборгованістю зізнається чиста сума.
2) знижки за оплату в строк (знижки сконто) - це знижки залежно від строку оплати (cash discounts, sales discounts). Ці знижки пропонуються з метою розбудити покупця оплатити рахунок до закінчення застереженого строку платежу. Наприклад? продавець може вимагати оплатити рахунку протягом 60 днів. Однак при оплаті протягом 10 днів покупцев надається 5%-ная знижка. Такі умови позначаються як «5/10, чистих 60» (5/10,net 60) або «5/10, п/60».
Саме знижки за оплату в строк створюють проблему визнання дебіторської заборгованості. Існу два методи відбиття цих знижок у бухгалтерському обліку.
1) Валовый метод (gross method) широко використовується на практиці. Суть його полягає в наступному: продаж дебіторська заборгованість записуються на загальну (валову), без знижки, суму виставленого рахунку. Знижки будуть відбиватися тільки в тому випадку, коли оплата зроблена протягом періоду дії знижки.
2) Чистий метод, суть якого полягає в наступному: при первісному продажі дебіторська заборгованість записується за винятком знижок, тобто чисті суми, а в ситуації, коли покупець не використовує знижки, з'являється кредитовий рахунок «Загублені (упущені) знижки за оплату в строк» (Cash (Sales) Discounts Forfeited).
Проблема оцінки дебіторської заборгованості виникає в момент складання фінансової звітності. Для визначення чистої вартості реалізації необхідно оцінити, яка чиста сума грошей, яку можна одержати в результаті погашення дебіторської заборгованост по рахунках. Слід зазначити, що ця сума, як правило, відрізняється від юридично належної величини на суму безнадійної заборгованості.
Наявність безнадійного боргу являє собою втрату виторгу від продажу, або збиток, що вимагає відповідного зниження величини дебіторської заборгованості по рахунках (баланс) і зменшення прибутку (звіт про прибутки й збитки).
Існує два підходи, або методу списання безнадійних боргів.
Перший метод метод прямого списання. Відповідно до цього методу, не робиться ніяких попередніх оцінок або записів безнадійних боргів. Вони відбиваються в той момент, коли точно з'ясовується, що даний рахунок не буде оплачений: збиток записується шляхом кредитування рахунку «Рахунку до одержання» і дебетования рахунку «Витрати на покриття безнадійних боргів».
Другий – метод нарахування резерву – ґрунтується на застосуванні двох варіантів розрахунку. У першому випадку виходячи з досвіду минулих років розраховують частку (відсоток) безнадійних боргів у загальному обсязі продажів (або в обсязі продажів певним покупцям) і застосовують цей відсоток (множать) до величини продажів поточного року (продажів певним покупцям), одержуючи в такий спосіб величину резерву на покриття безнадійних боргів і витрат, що списуються відповідно, поточного року. На цю суму робиться проводка:
д-т Витрати на покриття безнадійних боргів
до-т Резерв на покриття безнадійних боргів.
У другому випадку на основі досвіду минулих років розраховується відсоток безнадійних боргів у загальному обсязі дебіторської заборгованості по рахунках, що застосовується (множиться) до величини дебіторської заборгованості по рахунках поточного року.
Компанія може мати потребу в грошах до того, як буде оплачена її дебіторська заборгованість по рахунках. У цьому випадку вона може передати свою дебіторську заборгованість третій особі, «ліквідувавши» її в такий спосіб і одержавши за це певну суму грошей. Існують два найпоширеніші способи такої передачі.
Передача дебіторської заборгованості по рахунках у заставу.
У цьому випадку власник дебіторської заборгованості позичає гроші в якогось кредитора, виписуючи звичайний вексель і передаючи в заставу дебіторську заборгованість як забезпечення. Якщо він не може оплатити вексель до призначеної дати, то до кредитора переходить право конвертації відданої в заставу дебіторсько заборгованості в гроші. У випадку «загальної передачі» вся дебіторська заборгованість служить забезпеченням векселя;
Існують також специфічні типи передачі, що обмовляють право збору грошей по дебіторській заборгованості по рахунках, плату за надавані послуги, кількість певних рахунків до одержання, які служать забезпеченням, і ін.
Продаж дебіторської заборгованості по рахунках.
Компанія може продати право на одержання грошей по дебіторській заборгованості факторній фірмі. Як правило, факторні фірми за свої послуги беруть комісію 1% і більше від суми дебіторсько заборгованості, що здобувається. Факторна компанія може бути як нормальним елементом політики компанії в одержанні грошей по дебіторській заборгованост по рахунках, так і екстреним виходом при продажі певної частини дебіторсько заборгованості по рахунках, у тому числі й безнадійної.
Продаж дебіторської заборгованості може здійснюватися без регресу, тобто без права зворотного викупу, і з регресом.
При продажі дебіторської заборгованості без регресу покупець бере на себе ризик одержання грошей і можливих збитків.
При продажі дебіторської заборгованості з регресом продавець гарантує покупцев оплату у випадку, якщо дебітор відмовляється заплатити.
4.3. Облік запасів
Під запасами маються на увазі активи, які призначені для продажу протягом звичайного ділового циклу або для виробничого споживання з метою виготовлення й реалізац продукції. У торговельних підприємствах товарні запаси ( mer-chan-dizing inventory) відбиваються одним рядком; у виробничих фірмах існують три статт (відповідно й три рахунки) запасів: запаси сировини й матеріалів (raw materials inventory), запаси незавершеного виробництва ( work-in-process ( work-in-progress) inventory), запаси готової продукції (finished goods inventory). Ми будемо розглядати запаси в цілому, специфицируя категорії, лише коли це необхідно.
Існує дві можливі системи обліку запасів:
1) Система постійного обліку запасів (inventory system);
2) Система періодичного обліку запасів (inventory system).
При використанн періодичної системи обліку рахунок «Запаси» залишається незмінним протягом періоду, а всі надходження відбиваються на рахунку «Закупівлі» («Purchases»). Величина кінцевих запасів визначається шляхом інвентаризації (хоча в цьому випадку компанія може ввести паралельний облік кількості одиниць запасів).
Заключний запис періоду рахунку «Запаси» дебетується на величину кінцевих запасів, а рахунок «Собівартост реалізованої продукції» - на розраховану величину, і кредитується рахунок «Запасів» на величину початкового сальдо, а рахунок «Закупівлі» на суму запасів, що надійшли. Таким чином, рахунок «Закупівлі» має нульове сальдо, а на рахунку «Запаси» зникає початкове сальдо й з'являється нове (кінцеве), що у наступному періоді буде початковим.
При використанні постійно системи обліку запасів всі надходження відбиваються на рахунку «Запаси», а їхня реалізація (списання) відбивається по дебету рахунку «Собівартість реалізовано продукції» і кредиту рахунку «Запаси».
Із запасами зв'язана проблема оцінки їхньої вартості (собівартості), оскільки ціна на ті самі запаси варіюється протягом року.
Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що надходження й продаж (відпустка у виробництво) запасів трактуються як потік стоимостей (cost flow), а не як потік фізичних одиниць (goods flow). Існує кілька загальноприйнятих методів оцінки кінцевих запасів.
Метод специфічно дентифікації (specific identification me-thod) відповідно до якого точно відомо які запаси продані (відпущені у виробництво), а які залишилися. Цей метод на практиці використовується в основному в компаніях, що торгують дорогими штучними товарами, або в дрібних фірмах, оскільки в інших випадках його використання утруднене неможливістю визначення того, які саме товари продані. Крім того, застосовуючи цей метод, компанія із серійними товарами може маніпулювати зі своїм прибутком, продаючи при необхідності більше дорогі або більше дешеві одиниці запасів.
Метод середньо собівартості (average cost method) заснований на припущенні, що кожна одиниця запасів даного періоду має однакову середню вартість, що розраховується за період. Метод середньозваженої собівартості використовується при застосуванн системи періодичного обліку запасів.
При використанні системи постійного обліку запасів використовується метод «ковзної» середньо собівартості (moving average). У цьому випадку нова середня вартість (фактично - середньозважена) одиниці розраховується щораз, коли робиться закупівля. Використання методу середньої собівартості обумовлено в основному практичними, а не теоретичними причинами.
Суть методу ФИФО (FIFO first-in – first-out) складається в припущенні, що запаси продаються в тім же порядку, що й закупаються: перший прийшов – перший пішов. Таким чином, кінцев запаси складаються з останніх за часом закупівель, і для розрахунку їхньо вартості (собівартості) береться вартість останніх одиниць, що прийшли. Якщо застосовується метод ФИФО, то вартість кінцевих запасів і собівартість реалізованої продукції, отримані в результаті розрахунків при використанн системи постійного обліку запасів і системи періодичного
