Учебное пособие: Теория бухгалтерского учёта
1. 71, 76 составляют ст. 240;
2. 50, 51, 52, 57 составляют ст. 260;
3. 98, 86 составляют ст. 640.
Тема 5. Регистры и формы бухгалтерского учета.
5.1. Понятие регистров бухгалтерского учета.
Способы исправления ошибок
Сведения из первичных документов о событиях хозяйственной жизни организации группируются, накапливаются и регистрируются в учетных регистрах.
Регистры – это разграфленные особым образом листы бумаги, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Регистры классифицируют по трем группам:
1. По способу ведения записей:
- хронологические регистры, например «Журнал хронологической регистрации хозяйственных операций».
- систематические регистры, например: «Главная книга».
- комбинированные регистры, например: «Журнал-ордер».
2. По степени обобщения информации:
- синтетические регистры, например: «Главная книга».
- аналитические регистры, например: «Карточка аналитического учета».
- комбинированные регистры, например «Журнал - ордер».
3. По внешней форме:
- книги,
- журналы,
- карточки,
- отдельные листы бумаги.
Регистры открывают в начале финансового года (с 1 января), записывают сальдо на начало года (берут из предыдущих регистров). В конце каждого месяца подсчитывают обороты и выводят сальдо для составления бухгалтерской отчетности.
Записи в регистрах можно исправлять только специальными способами:
1. Корректурным
Корректурный способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей. Сущность его состоит в том, что ошибочный текст или сумма зачеркивается, и над зачеркнутым пишут правильный текст или сумму.
Зачеркивание производят тонкой линией так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. При этом зачеркивается все число, если даже ошибка допущена только в одной цифре. Исправление ошибки оговаривается и подтверждается подписями лиц, подписавших документ или производящих исправление. Оговорку об исправлении делают на полях или в конце странице, записывая в ней «исправлено» и правильный текст или сумму.
2. Способом «Красное сторно».
Применяется тогда, когда неправильно составлена бухгалтерская проводка или когда показана сумма, большая, чем требуется.
Сущность его состоит в том, что вначале ошибочная проводка повторяется в той же корреспонденции счетов, но запись производится красной пастой. При подсчете итогов в учетных регистрах суммы, записанные красной пастой, вычитаются из итога. Тем самым неправильная запись аннулируется. После этого составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистры обычными чернилами.
Способ «Красное сторно» применяется и в тех случаях, когда корреспонденция счетов не нарушена, но преувеличена сумма операции, а также для корректировки учетных данных по отдельным счетам.
3. Способом дополнительной проводки.
Применяется тогда, когда в учете показана сумма меньшая, чем требовалось.
Для исправления такой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку.
5.2. Формы бухгалтерского учета
Каждая организация ведет бухгалтерский учет по определенной форме.
Форма - это одно из центральных и сложнейших понятий бухгалтерского учета.
Форма бухгалтерского учета – это сочетание различных учетных регистров и технических средств для их обработки.
Понятие «форма бухгалтерского учета» было введено Лукой Пачоли. Он описал одну из первых форм счетоводства – староитальянскую систему. Ее суть состоит в 3-х уровневой организации учета.
Для каждого уровня Л. Пачоли выделял отдельную регистр - книгу. На первом уровне проводилась фиксация фактов хозяйственной деятельности в памятной книге (мемориале). На втором уровне данные о фактах соединялись с проводками (появилось понятие Плана счетов). Здесь появляется вторая книга-журнал, где происходит перечисление фактов и указание корреспондирующих счетов по данным, отраженным в этих фактах (журнал хронологической регистрации).На третьем уровне записи о фактах группируются в третьей книге-Главной книге, где осуществляется систематизация учета. По счетам этой книги составляется баланс. Это и есть венецианская форма счетоводства. После этой формы счетоводства возникли французская, немецкая, голландская, английская, американская формы счетоводства.
Формы отличаются друг от друга:
- назначением регистров
- количеством
- внешним видом
- содержанием
- степенью автоматизации
- взаимосвязью синтетического и аналитического учета и др.
В настоящее время, выделяют следующие формы ведения учета:
1. Журнал-главная самая простая. Применяется в общественных организациях, в малых предприятиях, там где мало имущества, нет материального производства, мало операций и документов.
2. Мемориально-ордерная применяется в сельхозпредприятиях, в потребительской кооперации. Весьма наглядна, ее быстро усваивают.
3. Журнально-ордерная наиболее распространенная в нашей стране. Применяется с 1949 года. Предполагает ведение Главной книги и Журналов-ордеров. Каждый журнал-ордер посвящен определенной группе проводок. Сложна, трудоемка.
4. Таблично автоматизированная – предполагает создание автоматизированного рабочего места бухгалтера (АРМБ). Бухгалтерский учет ведётся с помощью компьютерной бухгалтерской программы.
5. Упрощенная форма применяется в малых предприятиях, вместо Главной книги ведутся книга К-1 и 8 ведомостей. Частные предприниматели ведут Книгу доходов и расходов.
Журнал-главная
Это наиболее простая форма бухгалтерского учета. Любая операция по первичному документу или группа однородных операций по накопительному документу сразу записывается в книгу «Журнал-главная».
Эта книга совмещает и регистрационный журнал (хронологическая запись) и синтетический учет (систематическая запись). Книга имеет следующую форму:
| Дата |
№ операции |
Документ и содержание операции |
Сумма оборотов | Счет № | Счет № | Счет № | |||
| Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
В эту книгу сначала записывают остатки по счетам на начало отчетного периода.
Затем все операции по документам записывают в хронологическом порядке: приход в кассу, расход из кассы, приход расчетного счета, расход расчетного счета.
После записи всех операций подсчитывают обороты. При этом следует сделать проверку: сумма оборотов общая должна быть равна сумме оборотов по дебету всех счетов и сумме оборотов по кредиту всех счетов.
Затем выявляется остаток на конец периода.
Эта форма находит применение в предприятиях с небольшим количеством хозяйственных операций, с небольшой численностью работников. Она обеспечивает наглядность записей и ведет ее один бухгалтер.
Вариантом этой формы является простая форма бухгалтерского учета, рекомендованная Министерством Финансов для малых предприятий. В этой форме книга журнал-главная носит название книга хозяйственных операций (форма К-1). Кроме того, к этой книге предусматривается ведение ведомостей по учету заработной платы (форма В-8), а также по расчету с бюджетом по налогам.
Книга учета К-1 является комбинированным регистром. Некоторые предприятия ведут ее в виде ведомости с вкладными листами, а другие предприятия открывают книгой на целый год, которая пронумеровывается и прошнуровывается, на последней странице заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера и печатью малого предприятия.
Книгу открывают записями остатков на начало года или на начало деятельности. В содержание операции в хронологической последовательности позиционным способом разносят каждый документ (хозяйственную операцию).
Кроме того, параллельно ведут ведомости: В-1 - по основным средствам; В-2 – по инвентарю и хозяйственным принадлежностям; В-3 - по учету затрат; В-4 - по денежным средствам; В-5 - по расчетным операциям; В-6 - по учету реализации, В-7 - по финансовым результатам; В-8 — по заработной плате.
Данные этих ведомостей переносят в шахматную ведомость.
Затем составляется бухгалтерский баланс.
Мемориально-ордерная форма
Применяется на предприятиях в нескольких вариантах в зависимости от особенности отрасли и типа предприятия. В ней сочетаются книжные и карточные, разработочные и группировочные учетные регистры.
Хронологическая и систематическая запись ведется раздельно.
Каждая бухгалтерская проводка оформляется специальным учетным документом - мемориальным ордером.
Мемориальные ордера составляют на основании первичных документов и регистрируются в специальном журнале (хронологическая запись).
Затем мемориальные ордера разносят в Главную книгу или многографную ведомость, заменяющую ее (систематическая запись).
Главную книгу или многографную ведомость здесь называют контрольно-шахматной ведомостью. В ней регистрируют только обороты, поэтому в конце периода составляется оборотная ведомость по счетам синтетического учета, в которую вписывают остатки по счетам на начало отчетного периода и выводят остатки на конец отчетного периода.
Затем составляется бухгалтерский баланс.
По аналитическим счетам ведутся карточки, по которым составляется оборотная ведомость. Эта ведомость сверяется с оборотной ведомостью по синтетическим счетам.
Данная форма многократно повторяет одну и ту же запись в разных учетных регистрах.
Схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета
Журнально-ордерная форма
На протяжении более трех десятилетий журнально-ордерная форма была и пока остается наиболее распространенной формой учета.
В относительно короткий срок она завоевала всю страну, что во многом объясняется ролью и действием Министерства финансов.
Некоторые ученые утверждали, что форма носит надуманный, искусственный характер и внедрили ее в принудительном порядке.
Однако в регистрах этой формы расписан каждый шаг бухгалтера, определено точное место для каждой записи. В этом и достоинство, и недостатки этой формы.
Важное условие для внедрения журнально-ордерной формы заключалось в том, что она соответствовала в то время требованиям новой системы управления. Журнально-ордерную форму следует рассматривать в 2-х аспектах:
- техническом
- социально-экономическом.
Журнально-ордерная форма представляла неотъемлемую часть плановой системы управления (социально-экономический аспект). Внедрение ее было подготовлено: всеобщая государственная собственность в стране, государственная регламентация всей экономической работы - планирование, статистика, бухгалтерский учет. Она вписывалась в административно-командную систему управления в качестве важнейшей цели бухгалтерского учета.
Организационно-техническая сторона журнально-ордерной формы заключалась в унификации документации, создании единого плана счетов, отражении дебетовых оборотов для аналитического учета.
Она была официально рекомендована Министерством Финансов СССР.
В 1986г. Мин торгом СССР было утверждено 9 форм журналов-ордеров, в которых по каждому журналу-ордеру были указаны особенности ведения записей.
Переход на рыночные отношения, проведение коммерциализации и приватизации предприятий привели к кардинальному пересмотру взглядов на методологию и систему организации учета, включая формы учета.
Министерство Финансов СССР разработало типовые формы журналов-ордеров (15) и ведомостей к ним (8). (Письмо Министерства торговли РСФСР от 10.08.80 № 0237, письмо Минфина РФ № 59 от 24.07.92 г.).
С резким возрастанием числа ООО и других организационно-правовых структур на основе журнально-ордерной формы была разработана упрощенная система учета для малых предприятий. (Письмо Минфина СССР от 02.07.91 г.).
Журнально-ордерная форма построена по принципу ведения журналов-ордеров.
Журналы-ордера сочетают в себе хронологическую и систематическую запись.
Журналы-ордера ведут по кредитовому признаку.
Журналы-ордера состоят из 2 частей: правая сторона - регистр непосредственно журнал-ордер, левая - дебетовая ведомость для расшифровки дебетовых оборотов.
В журнале-ордере записывают: сальдо начальное, суммы по дебетуемым и кредитуемым корреспондентским счетам (в порядке исключения кассовые операции, операции по расчетному счету и валютному счету в банках регистрируются в журнале-ордере по кредиту, а в ведомости - по дебету).
Итоговые данные в конце месяца заносят в Главную книгу.
По данным Главной книги составляется сальдовый бухгалтерский баланс.
В тех случаях, когда остатки по бухгалтерскому учету в сальдовом балансе необходимо показать по нескольким статьям, запись производится на основании учетных регистров.
Главная книга открывается на 1 год и служит для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки произведенных записей, правильности и для составления сальдового баланса.
Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами (развернуто).
При использовании журнально-ордерной формы учета отпадает необходимость в составлении шахматной контрольной ведомости и шахматного баланса.
Главное достоинство этой формы состоит в экономической группировке операций и в ограничении записей данных об этих операциях.
Существенным недостатком журнально-ордерной формы является ведение записей в учетных регистрах вручную.
|
|
|
|
|
|
|
Недостатки:
1. Нет органического совмещения синтетического и аналитического учета;
2. Не всегда соблюдается принцип взаимосвязи и взаимоконтроля регистров;
3. Журналы-ордера громоздки по своему построению.
Упрощенная форма
На малых предприятиях бухгалтерский учет ведут специалисты или работники бухгалтерий. Министерство Финансов СССР Письмом № 40 от 02.07.91г. «Рекомендации по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях» рекомендовало для ведения бухгалтерского учета на малом предприятии специальные учетные регистры упрощенной формы.
Малым предприятиям с простым хозяйственным процессом производства предложено применять упрощенную форму учета. Для этого на основе типового Плана счетов малые предприятия составляют собственный рабочий план счетов, который позволяет вести учет имущества, его обязательств на основе главных для предприятия счетов. Приказом Минфина РФ от 21.12.1998 №64н утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Сущность данной формы состоит в том, что регистрация первичных учетных документов, определение себестоимости продукции и выявление финансового результата, проводится в одном бухгалтерском регистре - книге учета хозяйственных операций (форма К-1)
Книга учета хозяйственных операций является комбинированным учетным регистром, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет
вести учет на каждом из них.
Основу упрощенной формы составляют 8 ведомостей:
В-1 - по учету основных средств
В-2 – по учету производственных запасов
В-3 – по учету затрат
В-4 – по учету денежных средств и собственных ресурсов
В-5 – по учету расчетов
В-6 - по учету продаж
В-7 - по учету расчетов с поставщиками
В-8 - по учету расчетов по оплате труда
Условия применения данной формы: имущества немного, производство и хозяйственная деятельность несложны. Операций мало.
Автоматизированная форма
Для совершенствования организации бухгалтерского учета на предприятиях создавались АРМ бухгалтеров.
Здесь выделилось несколько этапов:
1. Создание отдельных АРМов на основе вычислительной техники;
2. Создание локальных сетей АРМов;
3. Объединение локальных сетей в одну систему со средствами организационной и вычислительной техники.
В перспективе это должно было привести к безбумажной технологии обработки информации.
На современном этапе имеются все предпосылки для решения 1-го и 2-го этапов.
В связи с этим разработана автоматизированная система обработки информации. В общем виде это можно представить как последовательную обработку различных участков учета на отдельных АРМах, которые являются последовательными фазами обработки всей учетной информации.
В качестве технической базы используют микро-ЭВМ различных сетей, периферийное оборудование: дисплей, накопительные магнитные ленты, твердые и гибкие магнитные диски, устройства печати.
Основными функциональными направлениями этой формы являются:
1. информационно-справочное обслуживание производственно-хозяйственной и финансовой деятельности;
2. обработка учетной информации;
3. анализ функционирования АРМов.
На практике форма учета редко используется в чистом виде, в полном объеме. Наблюдается проникновение элементов одних форм в другие, приспособления к специфике конкретных организаций. В настоящее время предприятия самостоятельно выбирают форму бухгалтерского учета, которая в течение отчетного периода не меняется.
5.3. Учетная политика организации
Учетная политика – это совокупность приемов и способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика составляется бухгалтером и утверждается руководителем организации. Принятая политика оформляется приказом «Об учетной политике на _______ год ».
Приказ об учетной политике для целей финансового учета должен разрабатываться в полном соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», приказ об учетной политике для целей налогового учета – в полном соответствии с положениями главы 25 НКФР «Налог на прибыль организации».
В учетной политике должны быть отражены три аспекта:
- Организационно-технический аспект:
- Методологический аспект:
- Налоговый учет
В организационно техническом аспекте указывают: как будет вестись бухгалтерский учет, формы ведения учета, рабочий план счетов, формы первичных документов, сроки инвентаризации, правила документооборота и технология обработки учетной информации и др.
В методологическом аспекте указывают: что относят к основным средствам, нематериальным активам, каким способом будет начисляться амортизация, по каким ценам будут оприходовать товароматериальные ценности, списывать их, какие будут созданы резервы, как будет распределяться прибыль и др.
В налоговом учете, необходимо указать:
- каким способом будет начисляться НДС (по отгрузке или по оплате)
- как будет начисляться налог на прибыль (по методу начисления или по кассовому методу),
- какие способы амортизации будут применять,
- какие будут созданы резервы и др.
11. УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ДИСЦИПЛИНЫ
11.1. ЛИТЕРАТУРА
Основная
1. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 23.07.1998 № 123-ФЗ, от 28.03.2002 г. № 32-ФЗ, от 31.12.2002 г. № 187-ФЗ, от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ, от 10.01.2003 № 8-ФЗ, Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 г. № 61-ФЗ, Федерального закона от 30.06.2003 г. № 86-ФЗ).
2. Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет. - М.: 2000г.
3. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. - Р. на Дону, 2000г.
4. Бабаев Ю.Я. Теория бухгалтерского учета. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2002г.
5. Воронина Л.И. Теория бухгалтерского учета. - М.: ЭКСМО, 2006г.
6. Гартвич А.В. Элементарная бухгалтерия. Учебно-практическое пособие.- М.: ТК Велби, 2004г.
7. Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета. - М.: Форум – ИНФРА – М, 2002г.
8. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1999г.
9. Крятова Л.А., Эргашев Х.Х. Бухгалтерский учет: основы теории. - М., 2000г.
10. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2002г.
11. Любушин Н.П., Жариков В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета. - М.: ЮНИТИ, 2000г.
12. Неселовская Т.М. Теория бухгалтерского учета: задачи, ситуации, тесты. - М.: Финансы и статистика, 2002г.
13. Палий В. Ф. Современные проблемы бухгалтерского учета. - М.: 2003г.
14. Самохвалова Ю.Н. Бухгалтерский учет. Краткий курс- М.: ИНФА – М, 2003г.
15. Саполгина Л.А. Краткий курс бухгалтерского учета.- Пермь: ПОНИЦАА, 2005г.
16. Соколов Я.В. ЛУКА ПАЧОЛИ. Трактат о счетах и записях. - М.: Финансы и статистика, 1983г.
17. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000г.
18. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности - М., 2000г.
Дополнительная
1. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Приказ МинФина России от 9 декабря 1998г. № 60н.
2. ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». Приказ МинФина России 20 декабря 1994г. № 167.
3. ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Приказ МинФина России 10 января 2000г. № 2н.
4. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Приказ МинФина России от 6 июля 1999г. 43н.
5. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов. Приказ МинФина России от 9 июня 2001г. 44н.
6. ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Приказ МинФина России от 30 марта 2001г. № 26н.
7. ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Приказ МинФина от 25 ноября 1998г. № 56н.
8. ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Приказ МинФина России от 28 ноября 2001г. № 96н.
9. ПБУ 9/99 «Доходы организации». Приказ МинФина России от 6 мая 1999г. № 32н.
10. ПБУ 10/99 «Расходы организации». Приказ МинФина России от 6 мая 1999г. № ЗЗн.
11. ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». Приказ МинФина России от 13 января 2000 г. № 5н.
12. ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» Приказ МинФина России от 27 января 2000г. № 11н.
13. ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» Приказ МинФина России от 16 октября 2000г. № 92н.
14. ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» Приказ МинФина России от 16 октября 2000г. № 91н.
15. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Приказ МинФина России от 2 августа 2001 г. № 60н.
16. 16.ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности». Приказ МинФина России от 2 июля 2002 г. № 66н.
17. ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Приказ МинФина России от 19 ноября 2002г. № 115н.
18. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Приказ МинФина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
19. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Приказ МинФина России от 10 декабря 2002г. № 126н.
20. ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». Приказ МинФина России от 24 ноября 2003г. № 105 н.
21. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000г.№ 94. // Экономика и жизнь. Ваш партнер-консультант. - № 46. Ноябрь 2000г.
22. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета. А.С. Бакаева, Л.К. Макарова и др. // Под ред. А.С. Бакаева, М.: ПБ-БИНФА, 2001г.
