Реферат: История бухучета

— это запасы ценностей и их потоки, субъекты — люди, участвующие в хозяйственных процессах, и их деятельность, связанная с этим участием. Согласно Иошиаки Джиннаи основной порок существующей теории заклю­чается в том, что в настоящее время во внимание принимается только первая часть хозяйственного процесса — объекты, обстоятельства второй части — теятельность субъектов, в лучшем случае получают косвенное отражение.

3. Контроль. Функция бухгалтерского учета, по Марксу, согласно Иошиа­ки Джиннаи — контроль, при этом контроль не юридический, связанный с этветственностью лиц, занятых в хозяйственном процессе, а экономический, дозволяющий эффективно управлять запасами и потоками средств. Контроль

— важнейшая функция бухгалтерского учета, имеющая две ветви, первая ;вязана с отражением контроля движения собственности, вторая — ресурсов

•I экономических процессов. При этом в обоих случаях традиционная грактовка в описании контроля исходит из деятельности отдельных лиц, йнятых в хозяйственном процессе. Новый подход недавно продемонстрировал S1.B. Глаутьер. Он полагает, что контроль исходил, особенно на ранних ггадиях, не от отдельных свободных лиц, а от административного аппарата ^игральной власти.

4. Разделение труда вызвано развитием и усложнением хозяйственного троцесса, чем сложнее последний, тем большее развитие и углубление юлучает разделение труда. Танака, в духе идей Маркса, видит в разделении

•руда главную причину возникновения бухгалтерского учета. Танака излагает пот тезис так: «По сравнению с Робинзоном Крузо, который должен был юординировать только свой собственный труд, руководитель крупного аллектива, должен координировать труд многих лиц. По мере того как величивается степень разделения труда, руковод итель начинает испытывать все ольшую необходимость в записях «как идеальном отражении хозяйствен-юго процесса», подобно тому как дирижеру оркестра необходима партитура, капитану бейсбольной команды — книга для подсчета очков» [Tanaka, с. 62}.

Р. Рослендер, современный английский бухгалтер,  сторонник философских идей франк­фуртской школы, убежден, что труд бухгалтера,         создавая информацию, формирует и прибавочный продукт [Roslender].

 Во всех случаях разделение труда рассматривается как центральная, организационная и методологическая категория бухгалтерского учета.

5. Собственность — категория, формирующая содержание бухгалтерского учета и показывающая, что в условиях частной собственности и развитого товарного хозяйства бухгалтерский учет, преследующий цель правильного исчисления прибыли, неизмеримо важнее, чем в условиях этатизма — монополистической диктатуры государства, когда хозяйственная жизнь направляется из единого центра и подчиняется единому плану.

6. Подотчетность возникает у лиц, занятых хозяйственной деятельностью. Эта отчетообязанность носит вертикальный (административно-правовой) и горизонтальный (гражданско-правовой) характер. Если использовать терми­нологию Чербони, то в первом случае речь идет об агентах, т. е. служащих предприятия, а во втором — о корреспондентах, т. е. сторонних физических и юридических лицах, с которыми предприятие ведет расчеты. В последнем случае возникает взаимная ответственность предприятия и его корреспондентов.

Шесть рассмотренных категорий не дают исчерпывающего ответа на четыре вопроса Иошиаки Джиннаи, но значительно облегчают их обду­мывание.

Какие проблемы решал и какие смог решить XIX век

Встречая XX столетие, Джитти писал: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая — установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новым потребностям; другая теоретическая — установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса» [Счетоводство 1890, с. 376].

Надо отметить, что обе эти задачи были в основном решены. Успешно развивалась практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия главным образом благодаря трудам таких ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, а также русских ученых-энтузиастов (Езерский, Вольф, Н.И. Попов, Гомберг) родилась новая наука — бухгалтерия, или, как ее назовет Сивере, счетоведение.

Наука начинается с критики мифов, с развенчания магических обрядов. Первые ученые-бухгалтеры показали наивность персонификации и недоста­точность применяемых форм, они впервые стали конструирововать и осмысливать учетные категории, то, что делает науку наукой. Даже такие кардинальные понятия бухгалтерского учета, как дебет и кредит, возникли как чисто рабочие термины, позволяющие фиксировать изменения учитывае­мых объектов.

Профессия бухгалтеров сформировалась случайно, она включала или лиц, по каким-то причинам «забредших в сады» учета, это прежде всего

 математики, врачи, школьные учителя и юристы, такие, как Пачоли, ван Стевин, Кардано, Эскобар и др., для кого занятия бухгалтерией были случайным времяпрепровождением, или сугубые практики, для которых вся наука сводилась к тому — сверху или снизу текста надо ставить дату. Многие из них смело объявляли учет наукой, но они не знали, что такое наука.

И вот в конце столетия их «семя произвело достойный плод» (М.Ю. Лермонтов) — из практики вьщелилась теория, и с этого. момента сама практика стала другой, теория раздвинула ее горизонт.

Наши предшественники усвоили новые правила и работали теперь увереннее своих предков. Они воспринимали счетоводство в логических категориях счетоведения, понимали функции учета, его эффективность и, что очень симптоматично, учились математическому описанию бухгалтерских процедур. Некоторые даже искренне думали, что «Теория Шера — это уравнения Шера». Базельский пророк Шер казался им знаменосцем новой великой эры, а венецианский коллега Беста — философом учета и пропаган­дистом самой современной, по их мнению, машинной бухгалтерии. Новая методология и впервые появившиеся в конторах вычислительные приборы и аппараты давали бухгалтерии, как казалось многим, пропуск в XX в.

Вместе с тем они не понимали пределов достигнутого, они не догадывались, что созданные ими и часто взаимоконкурирующие теории не отменяли практики, они не были новой парадигмой, новым шагом в развитии счетной идеи, не открывали новых путей бухгалтерской эволюции, но они осмысливали учет, углубляли его. «Надо не искать новые пути, не идти вперед,— писал замечательный поэт Х.Р. Хименес,— а углубляться..»..

Теория просвечивала «дно практики», объясняла его.

 

Глава 5

Камеральная бухгалтерия*

Это понимаю я, это понимает вообще всякий человек, 'будь он ученый или крестьянин, джентльмен или мошен­ник, будь он близок самому себе и захвачен или потерялся в случайном и запутался в нем.

М.Хайдеггер

В средневековой Европе учет велся в конторах, как говорили, «в камерах», что в переводе с латинского означает комната. Совокупность' учетных приемов того времени получила название камеральной бухгалтерии.__Претерпев большие изменения, она дожила до наших дней и, более того, у нее есть будущее.

Иногда полагают, что камеральная бухгалтерия ничего общего не имеет с двойной, что они нигде не пересекались и не пересекаются, ибо объекты и задачи учета у них разные [Gamier, 1972, с. З].

В отличие от традиционной двойной, имеющей своим объектом прежде всего имущество, камеральная бухгалтерия концентрирует внимание на учете денег в кассе. Ее задача — приход и расход денежных средств. С этим связан иучет ожидаемых (планируемых) доходов и расходов, а также учет расчетов с контрагентами (сторонними лицами) по причитающимся платежам.

Камеральная оухгалтерия развивалась ^^государственномиличном хозяйстве—В своем становлении она прошлатри этапа:

1. Старая камеральная бухгалтерия господствовала с XII в. до середины XVIII в. Ее сущность сводилась к тому. что в центре внимания бухгалтеров находился учет доходов и расходов денежных средств, 1сак_правило, кассы. В примитивных формах старая камеральная бухгалтерия ведется и сегодня во многих семьях, которые фиксируют изо дня в день свои доходы и расходы.

2. Новая камеральная бухгалтерия. В 1770 г. в Вене читали публичные лекции по бухгалтерии. Они собирали до 500 человек. Для поднятия престижа бухгалтерии на них ходили придворные и аристократы [Schreinert, с 42]. Среди лекторов выделялся Пуэхберг, автор капитального труда (1762), в котором излагались основы нового направления в учете. Его смысл он видел в смете (бюджете) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов представляет строго определенную статью~и оухгалгер контролирует, как хозяйственник соблюдает имеющийся у него «финансовыи~гшан»~— оюджет.

В основе построения бюджета и учета его исполнения~лежат четыре принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство. Первый

Глава написана совместно с В. Я. Соколовым.

 предполагает регистрацию только твердо установленных прав и обязательств, оформленных договорами. Второй — раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов. Третий требует отражения в бюджете и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования. Четвертый определяет необходимость объединения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете.

Важная особенность учета — дублирование записей и. параллельное ведение двух Главных книг и различных вспомогательных книг, с одной стороны, распорядителем кредитов и с другой — должностными лицами, ответственными за исполнение бюджета. Такой порядок не просто усиливает контроль, он — органическая часть бюджетной системы, каждое звено которой действует в пределах строго ограниченной компетенции. Полномочия распорядителя кредитов и непосредственных исполнителей его распоряжений полностью определяются бюджетом. Его исполнение не только составляет предмет их пристального наблюдения, но и постепенно ограничивает возможности принятия тех или иных управленческих решений (по мере исчерпания соответствующих ассигнований). На исполнителя возлагается обязанность ведения кассовой книги, служащей основанием для записей в Главную книгу доходов и расходов как самим исполнителем, так и распорядителем кредитов.

В отличие от патримонального (имущественного уюта по двойной записи) в камеральном учете регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и возникновение прав на их осуществление или получение и в первую очередь бюджетные назначения.

Крупнейшим теоретиком камеральной бухгалтерии был выдающийся австрийский автор Иосиф Шротт, который видел цель учета в том «чтобы предупредить и открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим» [Цит.: Галаган, 1925, с. 8]. Шротт занимался и двойной бухгалтерией, применял теорию двух рядов счетов, использовал математические методы для описания бухгалтерской процедуры. Он выдвинул несколько осново­полагающих идей в общей теории учета. В духе взглядов Локка и Монтескье он считал необходимым разделить администрацию на три вида не зависимых друг от друга «властей»: законодательную, исполнительную и контрольную. Последняя «власть» представлена бухгалтерским учетом, который должен действовать всегда независимо от администрации предприятия, проверяя законность совершаемых хозяйственных операций. Шротт принадлежал к школе камералистов, в центре учета видел смету, считал ее «способом контроля действий администратора хозяйства» [Цит.: Галаган, 1923, с. 52]. Идеи Шротта поддерживали и развивали Гюффель, Кишке, Эсфель, Эбгард, и особенно Гюгли. Вместе с тем Галаган правильно отмечал, что «характерной особенностью взглядов немецких авторов является то, что они хозяйственный контроль сводят к формальной проверке действий» [там же, с. 23], т. е. администрация контролируется только с точки зрения законности операций, но не с точки зрения их целесообразности. Последняя задача была выдвинута перед бухгалтерским учетом итальянской школой.

 208

Глав* 5

3. Константная бухгалтерия. Начиная с середины XIX в. делались попытки (Ф.Вилла и А.Тонциг) создать единую систему патримонального и камераль­ного учета.

Однако Мишель Рива, главный бухгалтер муниципалитета Феррары, показал, что двойная бухгалтерия приемлема только для коммерческих предприятий, извлекающих прибыль; напротив, предприятия бюджетные, которые просто тратят ассигнованные им средства, не должны использовать диграфизм. Отсюда правило Рива:

Там, где нет финансовых результатов, не может быть и двойной бухгалтерии.

Кроме того, в отличие от камеральной бухгалтерии двойная не позво ляет вести учет ассигнований, иначе говоря, она игнорирует плановые (сметные) предназначения. В самом деле камеральная бухгалтерия исходит из основ бюджетного права, и весь текущий учет подчиняет контролю выполне­ния сметы. Двойная бухгалтерия беднее, ибо не решает вторую функ­цию, являясь, таким образом, част­ным случаем камеральной [Peragallo, с. 112—113). В общем взгляд Рива стал общепризнанным; однако, коща кто-то говорит «это невозможно», всегда объявляется кто-то, кто гово риг «я могу». В нашем случае это был швейцарский автор Фридрих Гюгли (1833—1902). В 1870 г. он излагает в печати основы своего учения, из­вестного под названием констант­ной бухгалтерии. В отличие от своих современников, признававших толь­ко одну (двойную) систему учета, Гюгли насчитал их четыре: 1) прос­тая, 2) камеральная, 3) двойная, ,4) кон­стантная, полагая, что последняя — венец эволюции.        /

Гюгли вслед за Шроттом выде­лял контрольную роль/бухгалтерии, Ф. Гюгли    цель которой проверять отчеты

администрации и материально ответственных лиц, делая, -однако, упор не на сохранности ценностей, что рассматривалось как частный случай, а на выявлении степени соответствия хозяйственной деятельности поставленным перед ней задачам [Гюгли, 1916, с. 22—23]. Впоследствии Рудановский увидит в этом главное отличие бухгалтерского учета (счетоводства) от статистики.

Гюгли принадлежит одно из классических определений предмета бухгал­терского учета: «Бухгалтерия имеет своим предметом правильную запись

 Камеральная бухгалтерия                                                             9 ПО

составных частей имущества и их изменении» [Гюгли, 1916, с. I]. Здесь четко:

1) прослеживается инвентарный подход к бухгалтерии, полностью отсутствует юридический аспект и 2) противопоставляется учет на сальдо учету оборота.

В 1887 г. Гюгли формулирует теорию двух рядов счетов. По мнению западных авторов [Jezdimirovie, с. 91], это было самое строгое ее изложение. Разделив все счета на две группы: 1) имущества и 2) чистого имущества и показав их взаимно противоположный в математическом отношении характер, Гюгли сформулировал известное правило:

Дебет есть увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого имущества. Кредит есть уменьшение в счетах имущества и увеличение в счетах чистого имущества.

Исторически счета имущества предшествовали счетам чистого имущества, только появление последних (т. е. счетов Капитала и Убытков и прибылей) превратило простую бухгалтерию в двойную. Выделяя счета чистого иму­щества, считая их ведение целью счетоводства, Гюгли как бы «прокладывал дорогу для динамического схватывания баланса» [Jezdimirovie, с. 93]. Однако трактовка Гюгли не получила признания современников, может быть, потому, что его изложение было слишком трудным.

Для нас Гюгли ценен не как автор теории двух рядов счетов и не как составитель энциклопедии учетньк форм, а своей конструктивной попыткой синтеза камеральной и двойной бухгалтерии. Детищем этого синтеза бьша константная бухгалтерия. Сущность ее заключалась в том, что заранее оп ре-деленные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют норма­тивы, а счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов.

Гюгли метко подчеркнул, что «камеральная бухгалтерия различает назначения от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые — назначенные — изменения совершившимся, т. е. испол­ненным изменениям» [Гюгли, 1916, с. 5].

Помимо деления всех счетов на активные и пассивные в константной бухгалтерии вводится еще одна классификация счетов. По функциональному признаку в ней выделяют три группы: кассы, администрации и расчетов. Счет Кассы противопоставляется счетам администрации, а для их информационного соединения вводятся расчетные или ликвидационные счета активных и пассивных обязательств, на которых происходит сопоставление назначенных и исполненных доходов и расходов. Сальдо по счету активных обязательств покажет недополученные доходы, а сальдо по пассивным обязательствам — непроизведенные расходы. Внутренние расчеты предприятия, не связанные с общим изменением денежных средств, отражаются по счету взаимных расчетов, который может вестись как кассовый или расчетный. Корреспонден­ция счетов всегда постоянна, каждый счет связан не более чем с двумя счетами: с одним — по дебету и с другим — по кредиту.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22