Реферат: История бухучета

•    Один из последователей Шера Радован Калуджерчич (Белград, 1929 г.) в дидактических целях выделил три вида дебетования и три вида кредитования счетов. Счет дебетуется в результате: а) мены (поступления), б) выдачи третьему лицу и в) утери ценностей (расходы). В первом и во втором случае дебетуется тот, кто получил; в третьем не дебетуется тот, кто получил, вместо него дебетуется тот, кто отдал. Счет кредитуется в результате: а) мены (отпуск), б) получения от третьего лица, в) увеличения ценностей (доходы). В первом и втором случаях кредитуется тот, кто отдал; в третьем — тот, кто отдал, не кредитуется, вместо него кредитуется тот, кто получил. Таким образом, три случая, создавая два типа операций, обусловливают два ряда счетов. Первый ряд составляют имущественные счета, второй — главные. [Jezdimirovie, с. 173].

»«   В литературе того времени смешанными счетами часто называли счета активно-пассивные. В 1865 г. чешский ученый Г.Готпцальк ввел деление счетов в зависимости от их сальдо на активные, пассивные и смешанные. К последним относятся счета, «которые дают два салыю, из коих свно выражает наличность или запас, а другое — убыток или прибыль» [Цит.: Шерр, с.525|. Несколько иную трактовку дал Сивере. Он также считал, что смешанные счета «в зависимости от оказавшегося сальдо показываются то в активе, то в пассиве баланса» (Сивере, 1898, с.138].

 Учет стшювится наукой (XIX — начало XX в.)________________________    101

развивая юридическую трактовку баланса, автор прямо пишет, что «к активу относятся лишь те хозяйственные блага, право собственности на которые перешло к хозяйствующему субъекту» [Шерр, с. 178]. Таким образом, вместо трактовки ценностей, помещенных в активе, как владения, вводится их трактовка как собственности*. Так стали сознательно использовать вводные внебалансовые счета. Причем в части учета обязательств по договорам Шер даже полагал, что «юридически действительно заключенные сделки бухгалтер­ски было бы возможно заносить в книги посредством применения вводных счетов и проводить через систематические торговые книги (журнал и Главная) вплоть до баланса» [там же, с. 142]. Тем не менее автор рекомендует забалансовый учет этих обязательств, так как отражение их на балансе «... слишком усложнило бы ведение книг и значительно удорожило бы его» [там же, с. 142]. Таким образом, трактуя права и обязательства, вытекающие из договоров как юридические ценности, Шер допускал их включение в баланс, но практически не использовал эту возможность из-за большой, как он полагал, трудоемкости такого решения. Однако он допускал создание в балансе резерва на покрытие возможных убытков, вытекающих из договорных обязательств.

Шеру принадлежит и перечень требований, предъявляемых им к правильно построенной системе счетов: 1) «она должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ни одна часть актива или пассива не оставалась вне контроля соответствующими счетами»; 2) «группировка должна быть произ­ведена целесообразно, в соответствии с существом дела, так чтобы можно было прослеживать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала»; 3) «она должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств»; 4) в ней «...должно быть обеспечено... расположение частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным процессам и в особенности по ликвидности частей имущества»; 5) она должна допускать «возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;

6) она должна «делать невозможным затуманивание и сокрытие посредством объединения ничего общего не имеющих частей» [Шерр, с. 84—86).

Надо заметить, что для построения плана счетов необходимы два момента: 1) четкая формулировка цели и 2) правила группировки, сформу­лированные статистикой на основе классификационных принципов де­дуктивной и индуктивной логики. Поэтому первый и шестой принципы Шера без учета конкретной цели не имеют никакого смысла, второй принцип, в сущности, характеризует цель, восполняя недостаток первого принципа; третий и четвертый принципы составляют сущность бухгалтерской классификации, но юридические и экономические принципы должны быть параллельны друг другу, должны «накладываться один на другой», т. е.

Оба толкования недостаточны. Если в основу юридической интерпретации актива положить право собственности, то из баланса выпадают ценности, взятые в аренду и принятые на ответственное хранение, если право владения, то выпадает вся дебиторская задолженность.

 нужна не одна классификация с учетом юридических и экономических требований, а две самостоятельные, но взаимосвязанные классификации; петый принцип абсолютно верен, важен и заимствован из логисмографии Чербони. При этом Шер последовательно отстаивает и принцип дедуктивной записи:

сначала фиксация выполняется в журнале, потом в Главной, затем во вспомогательных книгах [Шерр, с. 86].

Шеру принадлежит также большая заслуга по увязке счетов с практикой организации и функционирования бухгалтерских аппаратов. Он вовремя напомнил своим современникам, что «бухгалтерия есть и остается на службе хозяйственной деятельности; она, следовательно, подчинена последней» [там же, с. 162]. Вместе с тем это и не просто придаток, «гиря на ногах скорохода-хозяйственника», «счетоводство и калькуляция, в частности, организация счетного дела вообще могут оказывать на процветание и доходность пред­приятия столь же большое влияние, как и любое нововведение в техническом оборудовании предприятия» [там же, с. 444]. В соответствии с этим органи­зация учета и применяемый план счетов должны обеспечить циркулирование информационных потоков как центробежным, так и центростремительным путем. В первом случае имеется в виду централизованный аппарат, во втором — децентрализованный [там же, с. 102—103].

План счетов, вытекающий из баланса, составляет основу хозяйственного управления: «Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия» [там же, с. 396]. Чтобы выполнить эту роль, учет должен быть чуть лучше, чем он был в реальной жизни. Прежде всего необходимо было строго соблюдать правило ш'жура», т. е. регистрировать документы в день их поступления [там же, с. 144—145]. Однако Шер не формулирует правило лага, суть дела заключается не столько в «а' журе», эта проблема техники, да и то во времена Шера неразрешимая, а в том, что для хозяйства решающее значение имеет не момент поступления документа в бухгалтерию и даже не момент составления этого документа, а момент возникновения факта хозяйственной жизни.

Гораздо важнее другое требование Шера, связанное с тем, что счето­водство должно позволить «...приблизительно устанавливать в любое время, а не только периодически, полученную к данному моменту прибыль и оказавшийся убыток» [там же, с. 45]. Это требование станет отправным для лучших учеников Шера, который поставил их перед дилеммой: или добиваться точности в учете и тогда позднее получать отчетные данные; или добиваться скорейшего получения отчетных данных в ущерб их точности; при этом, чем точнее информация, тем больше ее лаг, а чем меньше лаг, тем больше приблизительность отчетных данных.

Много внимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную часть бухгалтерии. В этой области им было сформулировано несколько правил, которые получили всеобщее признание:

1) необходимо строгое разграничение между производственными и сбытовыми

 издержками, первые включаются в полуфабрикаты и готовые изделия, вторые — только в реализованную продукцию; 2) все калькуляции делятся на предварительные, фактические и последующие (это напоминает три вида контроля по Бесту); 3) чем выше доля прямых расходов, тем точнее кальку­ляция; 4) непрямые (косвенные) расходы должны распределяться пропорцио­нально заранее выбранной базе. Шер признавал, что распределение придает конечной калькуляции приблизительный характер, однако считал, подобно Кальмесу, что эту приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы [Шерр, с. 407—413]. Много десятилетий такой подход был определяющим. Но общепризнанность не мешала ему быть ошибочным. Издержки должны отражаться там, где они возникают. Всякое перераспределение расходов носит субъективный характер и не приносит в хозяйство новой информации. Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем: 1) одно­продуктовые однопередельные, 2) однопродуктовые многопередельньге и 3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой. Каждый из этих типов по-своему реагирует на девять правил калькуляции [Вестник счетоводства, т. II, с. 38]: 1) калькуляция производственная должна быть отделена от калькуляции торговой (в первой расходы складываются, во второй вычитаются из доходов); 2) в торговой калькуляции используются цены, установленные калькуляцией производственной; 3) предварительная (плановая) калькуляция контролируется последующей бухгалтерской кальку­ляцией; 4) затраты последующего передела включают затраты всех предшест­вующих переделов (ни один производственный участок, цех и другие под­разделения не могут иметь прибыли); 5) расходы делятся на прямые и косвенные, чем выше доля первых, тем точнее значение себестоимости;

6) чем короче отчетный период, тем точнее значение себестоимости, точность себестоимости диктует необходимость ежемесячной калькуляции; 7) ежеме­сячная калькуляция требует составления ежемесячных балансов; 8) нельзя распределять косвенные расходы пропорционально одной отдельно взятой базе; 9) каждый вид косвенных расходов должен распределяться пропорцио­нально только соответствующей базе [Вестник счетоводства, т. II, с. 43—46].

Одним из первых Шер ввел в учет анализ. Самой большой его заслугой бьш расчет оборачиваемости для счетов. Общее правило расчета оборачи­ваемости по Шеру можно сформулировать так:

среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны.

Эта трактовка методики исчисления оборачиваемости является господст­вующей до сих пор. Ему же принадлежит методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью.

Проблемы экономического анализа и управления предприятиями побу­дили Шера выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда

 обстоятельств. Прежде всего на реальность влияют самые тривиальные ошибки. В этом отношении Шер, по существу, сформулировал понятие «поля ошибки» во времени и указывал, что сужение этого «поля» автоматически приводит к сокращению технических ошибок.

Основным моментом в реальности баланса он считал оценку. В целом он был за оценку по текущим ценам, однако из осторожности и из чувства уважения к законам рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость выше продажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то она и служит для оценки. Подобная оценка, а также создание многочисленных резервов приводили к образованию скрытых источников, что в известных пределах, как следствие балансовой политики, Шер одобряет. Однако он же вынужден был признать, что эта политика быстро переходит в прямую фальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики. Шер бьм первьм, кто классифицировал и проанализировал основные методы извращения баланса, к которым относил: 1) соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, 2) неправильное начисление амортизационных сумм, 3) включение фиктивных дебиторов и кредиторов, 4) манипуляции с переоценкой материальных ценностей, 5) создание фиктивных фондов и резервов [Шерр, с. 455—505].

(    Большим достоинством идей, развиваемых Шером, было то, что он не связывал подобно Чербони и Пизани свое учение с определенной формой счетоводства. Хотя и в этой области, он, склонный к позитивизму, дал некоторые предложения. Позитивизм Шера наиболее полно выразился в его трехсчетной форме, суть которой заключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф, трех счетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдо счета капитала [там же, с. 553]. Однако такая трактовка формальна и недостаточно ценна в теоретическом отношении. Более интересной была одножурнальная форма Шера, предусмат­ривающая простую хронологическую регистрацию хозяйственных оборотов с

выделением сальдо по модификациям, т. е. предусматривается выведение после каждой операции сальдо счета Убытков и прибылей [там же, с. 534]. Шер был первым крупным бухгалтером, применившим в 1911 г. карточки в учете [там же, с. 149—152]*.

В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и действительность в бухгалтерии», Шер дал подробную формулировку целей учета, а также его границ. Цели учета сводятся к 1) получению сведений относительно состояния имущества владельца; 2) выведению двойным путем результатов деятельности предприятия «посредством установления прираще-

В том же 1911 г. на Конгрессе в Шарлеруа (Бельгия) Эвменио Родригес де Вэленсуэло сделал доклад об имеющемся опыте и путях применения карточек в учете. Однако Конгресс оценил эту систему скорее как остроумную, чем рациональную [Коммерческое образование, 1912, с. 418).

 ния или убыли ценностей актива и пассива, а затем и при помощи счетов Прибыли и убытка» (Шерр, с. 440] (повторяются требования постулата Пизани); 3) помощи предприятию путем: составления сметы, контроля выпол­нения операций, разработки плана работы; 4) критической оценки хозяйст­венной деятельности предприятия [там же, с. 448—449]. Существенно, что анализ рассматривается как составная органическая часть бухгалтерии. Шером был положен предел учетному самомнению и разгулу бухгалтерского само-властья. Именно он сформулировал экономические границы счетоводства, которые «...проходят там, где затрата на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней организации предприятия начинает становиться больше той частнохозяйственной выгоды, какую может извлечь из него предприниматель» [там же, с. 442—443]. С того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превысят возможное получение хозяйственного эффекта, необходимо отказаться от получения этих данных. Экономическая граница счетоводства должна «пролегать в умах всех бухгалтеров», и каждое предложение по расширению учетных данных должно соизмеряться с этой границей. Пере­шагнув границу, бухгалтер перестает быть экономистом и становится вольным или невольным расхитителем.

Взгляды Шера, особенно его трактовку двойной записи, критиковали. Ф. Гюгли обвинял его в плагиате, Л. И. Гомберг считал ее противоречивой:

нельзя дебет и кредит объяснять двумя взаимоисключающими способами, и уже в наше время М- Ездимирович также считал, что называть двойную бухгалтерию двойной за два ряда счетов, а не за двойную запись абсурдно [Jezdimirovie, с. 97]. Однако самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывала факты, отражаемые на резуль­татных счетах.

Оценивая роль Шера, мы можем сказать, что были люди умнее, образованнее, лучше, глубже, но не было влиятельнее; первая половина XX в.— время Шера.

Учет в сельском хозяйстве. Идеи двойной бухгалтерии к середине XIX в. оказались весьма близкими прусским помещикам. «Ведение хорошего счетоводства и именно двойного, — писал известный экономист Вильгельм Рошер (1817—1894), — способно произвести такой же прогресс в практической области сельского хозяйства, как если бы все хозяева, через изучение химии и физиологии, достигли полного понимания технической стороны своего производства». [Дитякин, с. 5]. Однако, как и везде, в Германии находились люди, сомневавшиеся в эффективности двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве. Например, Дрекслер видел причину в принципиальной невозмож­ности дать сколько-нибудь удовлетворительную оценку продукции сельско­хозяйственного производства [там же, с. 74—75], а Флейшман писал, что использование двойной бухгалтерии имеет, вообще, только очень относитель­ное значение, а при известных обстоятельствах даже вредно, ибо может привести к совершенно парадоксальным результатам и породить только

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22