Быстрый поиск

Учебное пособие: Управленческий учет

3.1. Для формирования эффективной системы управленческого учета большое внимание следует уделять выбору метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Учет затрат − это совокупность действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного периода времени процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их количественного измерения в натуральных и стоимостных показателях, что позволяет формировать себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение достаточной информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием и оценивать финансовые результаты его деятельности.

К основным задачам учета затрат на производство относятся:

обеспечение администрации предприятия информацией, необходимой для принятия управленческих решений;

наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат, их сопоставление с нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

определение себестоимости выпускаемой продукции для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;

выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений предприятия.

В зависимости от организационных и технологических особенностей производства, длительности производственного цикла, количественных и качественных характеристик выпускаемой предприятием продукции выбирается наиболее подходящий метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Используемый метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предусматривает установление принципов классификации затрат, объектов учета затрат (изделий, заказов, процессов, мест возникновения, центров ответственности), способов распределения затрат по объектам калькулирования (незавершенному производству, полуфабрикатам, готовой продукции, реализованной продукции) и погашения затрат путем их отнесения на финансовые результаты.

Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции представлена в табл.3.1.

Таблице 3.1. Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Классификационный признак	Вид метода
по объектам учета затрат	позаказный метод попроцессный (попередельный) метод
в зависимости от оперативного учета и контроля	метод учета фактической себестоимости нормативный метод («стандарт-кост»)
по полноте учитываемых затрат на выпуск продукции	метод учета полных затрат метод учета переменных затрат («директ-костинг»)

Следует отметить, что ни один из приведенных методов не может полностью отразить всех производственных особенностей конкретного предприятия. Поэтому часто используются различные сочетания методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

3.2. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех производствах, где прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или оказанием каких-либо услуг. Главным условием использования этого метода является возможность выделить и индивидуализировать производство отдельного изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции. К производствам с такими условиями относятся строительство, самолето - и судостроение, турбостроение, полиграфия, производство мебели, выполнение научно-исследовательских, конструкторских, ремонтных работ, оказание аудиторских и консультационных услуг и другие производства мелкосерийного и индивидуального типов.

Использование позаказного метода предусматривает наличие информации о количестве изделий, входящих в тот или иной заказ.

В качестве объекта калькулирования в позаказном методе выступает производственный заказ. Производственные заказы открываются соответствующими службами предприятия путем заполнения бланка заказа (карточки или ведомости калькуляции затрат по заказу), который является основным учетным регистром, закрывающимся по окончании производства конкретного заказа. Производственный заказ является основной планово-учетной единицей.

На предприятии могут открываться следующие виды заказов:

индивидуальный − отдельный заказ на выпуск каждой единицы изделия (по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям);

годовой − один заказ на выпуск всех изделий данного наименования за год (по основным изделиям);

групповой − заказ на выпуск группы однородных изделий;

разовый − заказ на выпуск заранее определенного количества изделий или выполнение отдельных работ.

Калькуляция себестоимости заказа производится только после его выполнения (кредит счета 20 «Основное производство» и дебет счета 43 «Готовая продукция»). До окончания выполнения заказа все относящиеся к нему производственные затраты представляют собой незавершенное производство и отражаются в дебете счета 20 «Основное производство».

При использовании позаказного метода, в первую очередь, учитываются прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.

Для выполнения заказа оформляется требование на отпуск со склада в производство необходимых материалов. Эта операция сопровождается списанием соответствующих сумм с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 20 «Основное производство». Одновременно стоимость отпущенных материалов заносится в карточку заказа.

Трудовые затраты на выполнение заказа определяются на основании карточек учета затрат времени (нарядов) либо табелей учета рабочего времени, где отражается количество часов, в течение которых рабочие выполняли определенный заказ. Отработанные человеко-часы умножаются на тарифную ставку рабочих и полученная сумма прямых затрат на оплату труда учитывается по дебету счета 20 «Основное производство» и заносится в карточку заказа.

При производстве заказов, кроме прямых материальных затрат и прямых затрат на оплату труда, на предприятии также учитываются косвенные затраты (счет 25 «Общепроизводственные расходы»). На дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» списываются стоимость вспомогательных материалов (косвенные материальные затраты), оплата труда вспомогательных рабочих и обслуживающего персонала (косвенные затраты на оплату труда), а также затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, амортизацию и ремонт основных средств производственного назначения, страхование производственного имущества, отопление, освещение и содержание производственных помещений, арендная плата за производственные помещения, машины и оборудование и все другие затраты, связанные с функционированием производственных подразделений предприятия.

Косвенные затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», не имеют прямого отношения к отдельным заказам, но должны быть включены в затраты на производство выполняемых заказов, т.е. списаны в дебет счета 20 «Основное производство». Для этого необходимо правильно выбрать базу распределения косвенных затрат. На практике в качестве базы распределения используется количественный показатель, величина которого напрямую зависит от объема производства, например, человеко-часы работы персонала − при трудоемком производстве, машино-часы работы оборудования − при фондоемком производстве, величина прямых материальных затрат − при материалоемком производстве.

После выбора базы необходимо распределить косвенные затраты на конкретный заказ. Косвенные затраты распределяются на заказ пропорционально предварительно рассчитанному нормативному (плановому) коэффициенту:

где - плановый коэффициент распределения косвенных затрат;

- плановая сумма косвенных затрат;

- плановая величина базы распределения косвенных затрат.

Величина косвенных затрат, включаемая в затраты на производство выполняемого заказа и учитываемая в дебете счета 20 «Основное производство», определяется:

где - величина базы распределения косвенных затрат, соответствующая конкретному заказу.

Как правило, фактическая сумма косвенных затрат отличается от плановой величины. Отклонение в косвенных затратах может быть как положительным, так и отрицательным. Несовпадение фактической и плановой сумм косвенных затрат объясняется влиянием различных объективных и субъективных факторов. В любом случае, в конце отчетного периода возникает необходимость списания превышения в косвенных затратах.

Если сумма превышения в косвенных затратах не является большой величиной, то целесообразно ее рассматривать как затраты отчетного периода и отнести на увеличение себестоимости проданной продукции (кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» дебет счета 90 «Продажи»).

В случае, когда сумма превышения в косвенных затратах значительна, она распределяется (кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы») между незавершенным производством (дебет счета 20 «Основное производство»), готовой продукцией (дебет счета 43 «Готовая продукция») и себестоимостью проданной продукции (дебет счета 90 «Продажи») пропорционально этим счетам на конец периода.

Если имеет место снижение в косвенных затратах, то сумма не списывается и резервируется по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Себестоимость заказа определяется по факту его выполнения суммированием всех затрат, отраженных в карточке заказа:

где - прямые материальные затраты;

- прямые затраты на оплату труда;

- превышение в косвенных затратах, отнесенное на заказ.

Себестоимость одного изделия, из которых сформирован заказ, определяется по формуле:

где - количество изделий, входящих в заказ.

3.3. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используется на предприятиях серийного и массового производства. При этом изделия одного вида проходят обработку в определенной последовательности на нескольких этапах (стадиях) производства, называемых переделами, пока не будут полностью завершены. Попроцессный метод характерен для таких отраслей промышленности, как текстильная, нефтеперерабатывающая, бумажная, химическая, машиностроительная, лакокрасочная и других.

Основной особенностью попроцессного метода является то, что все прямые и косвенные затраты на производство учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, а не на индивидуальные изделия (заказ). Затраты за отчетный период времени обобщаются по производственным подразделениям безотносительно к изделиям. Для этого организуется аналитический учет затрат каждого передела к синтетическому счету 20 «Основное производство», что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого подразделения предприятия. Схема попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции представлена на рис.3.1.

Рис.3.1. Схема попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

При использовании попроцессного метода предполагается, что стоимость основных материалов, необходимых для производства продукции, списывается в начале производственного цикла. Далее, по мере последовательного прохождения отдельных этапов производства (переделов), к стоимости основных материалов добавляются прямые затраты на оплату труда и косвенные затраты (общепроизводственные расходы), которые в совокупности составляют затраты на обработку (добавленные затраты или конверсионные расходы).

Таким образом, процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Себестоимость готовых изделий определяется по формуле:

где - число производственных подразделений (переделов), участвовавших в обработке изделий;

- сумма затрат i-го передела, приходящихся на изделия, выпущенные за отчетный период,

а себестоимость готового изделия рассчитывается:

где - количество готовых изделий, выпущенных за отчетный период.

Для калькулирования затрат на основе попроцессного метода используется отчет производственного подразделения, в котором отражается информация о количестве изделий, запущенных в обработку в отчетном периоде, сумме затрат за период, а также об изделиях, выпущенных и оставшихся в незавершенном производстве. На основе отчетов подразделений составляется сводная ведомость затрат на производство, где обобщаются все производственные затраты, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и готовой продукцией, выпущенной за отчетный период.

При калькулировании себестоимости и составлении отчетов производственных подразделений может использоваться один из двух методов оценки запасов: метод средней взвешенной или метод ФИФО. Различие между этими двумя методами заключается в учете запасов незавершенного производства на начало отчетного периода. При методе средней взвешенной не принимается во внимание частичная готовность начальных запасов незавершенного производства, тем самым они приравниваются к изделиям, запущенным в обработку в отчетном периоде. При методе ФИФО расчет производится исходя из принципа, согласно которому единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку, т.е. первая запущенная в обработку единица продукции будет первой выпущенной единицей продукции в отчетном периоде.

В попроцессном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции процесс производства отражается в физических (натуральных), условных (планово-учетных) и стоимостных (денежных) единицах.

Физические единицы используются для учета запасов незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и количества изделий, запущенных в обработку и выпущенных за отчетный период. Между этими величинами должен соблюдаться баланс изделий, т.е. должно выполняться соотношение:

(при использовании метода средней взвешенной),