Курсовая работа: Налоговый учет резервов предприятия
Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то он в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ).
По окончании налогового периода размер резерва должен быть скорректирован исходя из доли фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации за истекший период.
Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт, в налоговом учете разница между ними включается в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Глава 2. Организация и постановка на налоговый учет резервов предприятия
2.1. Налоговый учет резервов на ремонт основных средств
Для того чтобы создать резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. В Гаражно-строительном кооперативе «Маяк» (далее ЗАО ГСК «Маяк») этот документ оформлялся следующим образом (см.таблицу 1):
Таблица 1
|
Утверждаю Руководитель ЗАО ГСК «Маяк» __________ /Н.Ю.Соколова/ Смета затрат на ремонт на 2005 год. 5 января 2005 года. |
||||
| № п/п | Наименование основного средства | Периодичность проведения ремонта, раз | Стоимость ремонта, руб. | Сумма расходов на ремонт, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 |
Транспортная линия в цехе: -замена подшипников |
3 | 20 000 | 60 000 |
| 2 |
Помещение склада: - ремонт стеллажей |
3 | 4 000 | 12 000 |
| 3 |
Грузовой автомобиль ГАЗ 3307: - замена фар |
2 | 2 000 | 4 000 |
| Общая сумма планируемых затрат на ремонт | 76 000 | |||
В бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью:
Дебет Кредит 20,23,25, 96 - сформирован резерв на ремонт основных средств 26,44….
Нужно обратить внимание на то, что основные средства, которые работали до 1 января 2002 года, учитываются по восстановительной стоимости. Ее определяют в соответствии пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса. Заметим, что для целей налогообложения переоценка основных средств не должна превышать 30 процентов от восстановительной стоимости (для основных средств, числящихся на балансе фирмы на 1 января 2001 г.). Пример 1: На балансе у ЗАО ГСК «Маяк» на 1 января 2001 года числится станок стоимостью 25 000 руб. На 1 января 2002 года фирма произвела переоценку основных средств. В результате стоимость станка выросла на 8000 руб. В бухгалтерском учете новая стоимость станка составит:
25 000 + 8 000 = 33 000 руб.
В налоговом учете она будет равна:
25 000 × 30 % = 7 500 руб.
25 000 + 7 500 = 32 500 руб.
Годовой норматив отчислений в ЗАО ГСК «Маяк» и вообще по любому предприятию определяется так: рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств; максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов. Таким образом, годовая сумма отчислений в резерв равна совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений. Заметим, что сумма максимальных отчислений в резерв не должна превышать средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущих года. Для получения квартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально) годовую величину разделите на четыре квартала. А для вычисления месячной суммы отчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса. Пример 2: Допустим, организация создает резерв на ремонт основных средств на 2004 год. Совокупная стоимость основных средств равна 2 500 000 рублей. Организация планирует создать резерв на ремонт в размере 215 000 рублей. Налог на прибыль рассчитывается ежеквартально. За три предыдущих года предприятие потратило на ремонт: - в 2001 году – 115 000 рублей; - в 2002 году – 170 000 рублей; - в 2003 году – 210 000 рублей. Сумма резерва не должна быть больше:
(115 000 + 170 000 + 210 000) / 3 = 165 000 рублей.
Поэтому резерв создан только на сумму 165 000 рублей, а не на 215 000 рублей, как планировалось ранее. Норматив отчислений в резерв равен:
(165 000 / 2 500 000) × 100 % = 6,6 %.
Эта величина должна быть указана в учетной политике данной организации на 2004 год. Ежеквартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств равна:
(2 500 000 × 6,6 %) / 4 = 41 250 рублей.
Бухгалтер данной организации отразил расчет резерва в налоговом регистре так:
Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2004 год.
| Совокупная стоимость основных средств на 1.01.2004г. | Планируемая сумма резерва | Средняя величина фактических расходов на ремонт за 2001-2003 г.г | Норматив отчислений | Величина резерва на 2004г. | Сумма ежеквартальных отчислений. |
| 2 500 000 руб. | 215 000 руб. | 165 000 руб. | 6,6 % | 165 000 руб. | 41 250 руб. |
Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы. В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса. Пример 3: Организация ООО «Салют» создала резерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договору подряда. Ежеквартально ООО «Салют» делает отчисления в резерв 41 250 руб. Фактические затраты на проведение ремонта составили:
– I квартал 2003 года 42 000 рублей;
– II квартал 2003 года 41 250 рублей;
– III квартал 2003 года 40 000 рублей;
– IV квартал 2003 года 40 000 рублей.
В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 – 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.
За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 – 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.
За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 – 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.
По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Салют» отразил это в учете следующей проводкой:
Дебет Кредит 96 91/1 – 1750 руб. – включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.
По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:
Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год.
| № п/п | Наименование объекта основных средств | Инвентарный номер | Способ выполнения ремонтных работ | Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период |
| 1 | Производственная линия цеха | 04459 | подрядный | 163 250 рублей |
| 1.1 | В том числе по элементам затрат | |||
| Прочие затраты | 163 250 рублей |
Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств за 2003 год.
| № п/п | Наименование показателя | Сумма, руб. |
| 1 | Величина начисленного резерва | 165 000 |
| 2 | Сумма фактических затрат на ремонт | 163 250 |
| 3 | Неиспользованная часть резерва | 1 750 |
Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен. Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта: ремонт будет проводиться больше года; – в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.
2.2. Налоговый учет резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
Вернемся к тому, как было уже сказано: «Сумму и срок, на который создается резерв, организация определяет самостоятельно. Эти показатели должны быть указаны в учетной политике для целей налогообложения. Однако статья 267 НК РФ установила предельный размер отчислений в этот резерв».
Организации, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, предельный размер отчислений в этот резерв определяют по формуле 1 «Расчет предельного размера отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет)»:
Формула 1
| Предельный размер отчислений |
= |
Сумма выручки от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный (налоговый) период |
× |
Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года |
: |
Выручка от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года |
Пример 1: Организация продает термостаты в течение четырех лет. По договорам поставки она обязуется производить их гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. Расходы организации на гарантийный ремонт за 2001-2003 годы составили 500 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 20 000 000 руб. (без учета НДС). Коэффициент резервных отчислений на 2004 год равен:
(500 000 руб. / 20 000 000 руб.) × 100 % = 2,5 %
Стоимость одного термостата - 3000 руб. (без учета НДС). То есть, продав один термостат, организация может отчислить в резерв:
3000 руб. × 2,5 % = 75 рублей.
Приведенный расчет необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения на 2004 год. Сумма отчислений отражается по строке 02 листа 02 декларации по налогу на прибыль, а также по строке 100 приложения № 2 к данному листу за соответствующий период.
Если организация реализует товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, предельный размер отчислений определяется по формуле 2 «Расчет предельного размера отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет)»:
Формула 2
| Предельный размер отчислений | = | Сумма выручки от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный (налоговый) период |
× |
Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за фактический период реализации |
: |
Выручка от реализации товаров (работ) с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за фактический период реализации |
Пример 2: Организация реализует холодильники в течение двух лет. По договорам купли-продажи она обязуется производить гарантийный ремонт холодильников. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. Расходы организации на гарантийный ремонт за 2002-2003 годы составили 100 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 6 000 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж). Предельный размер отчислений при реализации одного холодильника равен:
