Учебное пособие: Сравнительный анализ основных требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности в МСФО и РПБУ
4 Таблица 5 Понятийный аппарат финансовой (бухгалтерской) отчетности
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Активы | Определение активов отсутствует. Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» автива бухгалтерского баланса. | Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения активов. |
Обязательства | Определение обязательств отсутствует. Обязательства представляются в виде показателей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». | Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду (там же). | В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения обязательств. |
Капитал | Определение капитала отсутствует. Капитал представляется в виде показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. | Доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств (там же). | В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения капитала. |
Доходы | Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). | Приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала (подп.(a) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различия отсутствуют. |
Расходы | Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). | Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (подп.(b) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различия отсутствуют. |
5 Таблица 6 Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения состава включаемой информации
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Бухгалтерская отчетность состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки. (п.2 ст.13 Закона «О бухгалтерском учете») В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1 приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств - формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой № 6. |
Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: (а) бухгалтерский баланс; (б) отчет о прибылях и убытках; (в) отчет об изменениях капитала, показывающий: (i) все изменения в капитале; либо (ii) изменения в капитале, отличные от операций с акционерами; (г) отчет о движении денежных средств; и (д) пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания (п.8 МСФО 1) |
1. В системе МСФО, в отличие от РПБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России № 67н (п.1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской отчетности), обычно не отличаются от рекомендуемых. 2. В МСФО 1, в отличие от РПБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов. 3. В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности. 4. МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации. |
Представление дополнительной информации, сопутствующей финансовой (бухгалтерской) отчетности | Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п.39 ПБУ 4/99). |
Компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается (п.9 МСФО 1). В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии с подп. (c) п.9 МСФО 1) |
РПБУ не содержит ни требований по представлению, ни запрета на представление финансовых обзоров руководства. |
Объем информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности |
РПБУ устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения). (см. п.3,4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ № 67н от 22.07.03, п.85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»). |
МСФО не устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации. | До выхода МСФО по финансовой отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний. |
6 Таблица 7 Структура и состав показателей бухгалтерского баланса
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Классификация активов и обязательств | Активы в бухгалтерском балансе классифицируются как внеоборотные и оборотные. Обязательства классифицируются как долгосрочные и краткосрочные (п.19 ПБУ 4/99). |
Активы в бухгалтерском балансе представляются как внеоборотные и оборотные. Возможно представление активов и обязательств в порядке ликвидности (убывание ликвидности - по активам, увеличение сроков погашения – по обязательствам) (п.51 МСФО 1). Компании могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения (анализ по срокам погашения) в соответствии с п.56 МСФО 1. |
В РПБУ не установлена возможность представления активов и обязательств в порядке убывания ликвидности. В отличие от РПБУ, МСФО предусматривает возможность компаний группировать активы и обязательства как долгосрочные и краткосрочные, с учетом внутренней группировки их по степени ликвидности. |
Раскрытие информации о капитале | В п.27 ПБУ 4/99 предусмотрено раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации: о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ. | Организация должна раскрывать либо в составе бухгалтерского баланса либо в пояснениях к нему расшифровку акционерного капитала по видам прав участия акционеров (п.76 МСФО 1). | Согласно МСФО 1 в финансовой отчетности следует раскрывать виды информации, не указанные в РПБУ, а именно: существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации. |
7 Таблица 8 Структура и состав показателей отчета о прибылях и убытках
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Состав статей отчета о прибылях и убытках | В российской форме отчета о прибылях и убытках отсутствуют статьи, указанные в форме отчета в МСФО. |
В п.81 МСФО 1 установлен состав показателей, включаемых в отчет о прибылях и убытках, в частности: - затраты по финансированию; - доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; - прибыль или убыток до налогообложения, полученные в результате выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с п.87 МСФО 1, следует учитывать обстоятельства, которые приводят к отдельному раскрытию в отчете о прибылях и убытках статей доходов и расходов: (a) списание стоимости запасов до чистой продажной цены или основных средств до возмещаемой суммы, а также их полное или частичное восстановление после списаний; (б) реструктуризацию компании и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризации; (в) выбытие основных средств; (г) выбытие инвестиций; (д) прекращающуюся деятельность; (е) судебные разбирательства; и (ж) другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов. |
Различается состав показателей отчета о прибылях и убытках. |
Представление расходов | В отчете о прибылях и убытках информация о расходах представляется в группировки по их функциональному назначению | Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании (п.88 МСФО 1). Компании поощряются в предоставлении анализа расходов в самом отчете о прибылях и убытках (п. 89 МСФО 1). | Форма российского отчета о прибылях и убытках не предусматривает возможность включения классификации расходов по экономическому содержанию (они подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с п.22 ПБУ 10/99). |
8 Таблица 9 Структура и состав показателей отчета об изменениях капитала
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Представление компонентов капитала организации | В форме №3 предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации (раздел 2) | Раскрытие резервов, создаваемых организацией в соответствии с требованиями МСФО, предусмотрено либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности. | Различные способы раскрытия информации о резервах. |
Раздельное представление компонентов капитала в части акционеров материнской компании и доли меньшинства | Форма отчета об изменениях капитала не предусматривает возможность обособленного представления капитала с учетом долей головной (материнской) организации и доли меньшинства. | В отчете об изменениях капитала предусмотрено раскрытие общей величины доходов и расходов в составе капитала, а также дивидендов, относящихся к доле акционеров материнской компании и доле меньшинства (подп. (c) п.96 МСФО 1). | В РПБУ отсутствуют положения о раздельном представлении информации в отчете об изменениях капитала, формируемого в рамках сводной (консолидированной) отчетности. |
Корректировка входящего сальдо по компонентам капитала на 01.01. | Не предусмотрена корректировка входящего сальдо по компонентам собственного капитала в связи с исправлением ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам. | П.100 МСФО 1 устанавливает раскрытие корректировки для получения входящего сальдо капитала по компонентам с учетом требования МСФО 8 о возможности ретроспективной корректировки на величину ошибок ведения бухгалтерского учета, по операциям предыдущих отчетных периодов. | Представление в отчете об изменениях капитала корректировки на величину ошибок в бухгалтерском учете, относящихся к операциям предыдущих периодов в РПБУ не предусмотрено (см. п.3 ст. 10 Закона «О бухгалтерском учете», п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). |
Структура статей, характеризующих изменение компонентов капитала (кроме изменений, связанных с доходами и расходами) | Состав статей, связанных с изменением компонентов капитала, формирует раздел 1 формы № 3. | Статьи, характеризующие изменение компонентов капитала, в отчете об изменениях капитала, представлены следующими показателями: дивиденды, эмиссия капитала (увеличение), эмиссия опционов на приобретение акций. |
Приводимый в приложении к МСФО 1 пример формирования отчета об изменениях капитала содержит два показателя, присутствующих в российской форме отчета, представляющие изменение капитала в связи с выплатой дивидендов и изменение вследствие выпуска акций. Остальные показатели, характеризующие изменение компонентов капитала в разделе 1 российской формы 3, согласно п.76 МСФО 1 представляют изменения акционерного капитала и приводятся в бухгалтерском балансе или в пояснениях к нему. В форме №3 предусмотрено наличие строк, характеризующих изменения капитала в связи с реорганизацией, в отличие от МСФО (строки №№ 123,133) – см. приказ Минфина России № 102н от 14.11.2003. |
9 Таблица 10 Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий | ||
Представление движения денежных средств по инвестиционной деятельности | В соответствии с п.15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России № 67н, к информации по инвестиционной деятельности относится деятельность организации, связанная с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.). |
Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам (п.6 МСФО 7). МСФО 7 не включает в состав инвестиционной деятельности инвестиции, представляющие денежные эквиваленты. В соответствии с п.7 МСФО 7 инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости (см. также п.15 МСФО 7). |
Финансовые инвестиции краткосрочного характера в МСФО, в отличие от РПБУ, могут включаться в состав операционной (текущей) деятельности. | ||
Представление движения денежных средств по финансовой деятельности | В соответствии с п.15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России № 67н, к информации по финансовой деятельности относится деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.). | Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании и представляют операционную деятельность (п.8 МСФО 7). | Банковские овердрафты в МСФО могут представляться в составе операционной деятельности. В соответствии с РПБУ, являясь банковскими займами, овердрафты формально подлежат включению в состав денежного потока по финансовой деятельности. | ||
Представление денежных потоков по операционной деятельности | Предусмотрена возможность представления движения денежных средств по текущей деятельности с использованием прямого метода (в соответствии с формой №4 в приложении к приказу Минфина России № 67н). | Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо прямой метод, либо косвенный метод (п.18 МСФО 7). | В отличие от РПБУ, МСФО предоставляет возможность компаниям выбрать метод представления денежных потоков (прямой или косвенный). В то же время, в п. 19 МСФО 7 приоритет отдается прямому методу представления денежных потоков. | ||
Возможность использования нетто-метода | Возможность использования нетто-метода не предусмотрена. |
В соответствии с п.22 МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчете о движении денежных средств в нетто-оценке: (a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и (b) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами, и короткими сроками погашения. |
В РПБУ не допускается зачет статей отчета о движении денежных средств. |
|
|
Раскрытие информации о выплате дивидендов | Выплаченные дивиденды классифицируются в составе текущей деятельности (см. форму № 4 в приложении к приказу Минфина России № 67н). | В соответствии с п.34 МСФО 7, выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В тоже время, для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности. | МСФО более гибко, чем РПБУ, подходит к вопросу классификации выплаченных дивидендов в отчете о движении денежных средств. |
|
|
Раскрытие информации о платежах по налогу на прибыль | В форме №4 предусмотрено раскрытие платежей по налогам и сборам в составе текущей деятельности. | Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью (п.35, 36 МСФО 7). | МСФО более гибко, чем РПБУ, подходит к вопросу классификации величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств. |
|
|
Раскрытие средств, недоступных для использования | В РПБУ не предусмотрено раскрытие денежных средств и эквивалентов, недоступных для использования. | В соответствии с п.48 МСФО 7 компания должна раскрывать, вместе с комментариями руководства, сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования. | Рекомендуется представление в составе пояснений к отчету о движении денежных средств или в пояснениях к нему величины денежных средств, недоступных для использования. |
|
|
Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам | В РПБУ не предусмотрено раскрытие движения денежных средств по отчетным сегментам. | В соответствии с подп. (d) п.50 МСФО 7 в отчете о движении денежных средств поощряется раскрытие дополнительной информации о сумме денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента (см. также п.62 МСФО 14). |
|
||
10 Таблица 11 Пояснительная записка к финансовой (бухгалтерской) отчетности
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Функции пояснительной записки | Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п.24 ПБУ 4/99). |
Примечания к финансовой отчетности компании должны: (a) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, используемой в соответствии с параграфами 108-115 МСФО 1; (b) раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств; и (c) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств, но необходима для достоверного представления какого-либо из этих отчетов. |
Различий нет. |
Порядок представления информации | Возможный состав пояснительной записки приведен в п.19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России № 67н, однако не устанавливает порядок представления информации в пояснительной записке. |
В п.105 МСФО 1 дан порядок представления примечаний к финансовой отчетности: (a) заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности (см. также п.14 МСФО 1); (b) информация о применяемой учетной политике (см. также п.108 МСФО 1); (c) вспомогательная информация для статей, представленных в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале и отчете о движении денежных средств в том порядке, в каком представлены каждая форма финансовой отчетности и каждая линейная статья; и (d) прочие раскрытия, в том числе: (i) условные обязательства (см. МСФО 37) и непризнанные контрактные обязательства; и (ii) раскрытия нефинансового характера, например, политика и цели компании в сфере управления финансовыми рисками. |
Последовательность представления информации в составе пояснительной записки в РПБУ не установлена. |
Раскрытие информации об учетной политике |
В соответствии с п.15 ПБУ 1/98 cущественные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п.23 ПБУ 1/98). |
В соответствии с п.113 МСФО 1 организация должна раскрывать в разделе описания учетной политики или в примечаниях к финансовой отчетности решения, помимо тех, что связаны с оценкой (см. п. 116 МСФО 1), которые принимало руководство в процессе применения той или иной учетной политики, имеющей важное значение с точки зрения ее влияния на показатели финансовой отчетности. В соответствии с п.116 МСФО 1 организация должна раскрывать в примечаниях информацию, представляющую основные предположения в отношении будущего. Необходимо раскрывать основные источники информации относительно оценки неопределенности, существующей на отчетную дату в отношении рисков существенной корректировки балансовой оценки активов и обязательств в течение следующего финансового года. В отношении указанных активов и обязательств организация раскрывает: (а) их характер и (b) балансовую стоимость на отчетную дату. |
В отличие от требований МСФО, раскрытие решений компаний в отношении отдельных групп учетных объектов в РПБУ не предусмотрено. |
Данный материал опубликован при поддержке Европейского Союза. Содержание публикации является предметом ответственности ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс» и ООО «Росэкспертиза» и не отражает точку зрения Европейского Союза.