Учебное пособие: Методика бухгалтерского учета различных видов внешнеэкономической деятельности

Необходимо отметить, что в соответствии с российским законодательством расходы, связанные с имуществом, несет его собственник. Поэтому при заключении договора о купле-продаже следует избегать таких условий, когда риск случайной гибели товаров несет покупатель, а право собственности принадлежит продавцу. В этом сл>чае покупатель, не буду чи собственником товара, вынужден оплачивать расходы по его доставке

Поэтому целесообразно зафиксировать в договоре переход права собственности в момент перехода рисков случайной гибели или утраты товаров.

Согласно редакции "Инкотермс", все термины, определяющие базисные условия поставок, разделены на четыре категории таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином Е = EXW (франко-завод), согласно которому, продавец передает товары в своих помещениях, т.е. непосредственно с предприятия, со склада и т.д.

Термины второй группы F-FCA, FAS, FOB (франко-перевозчик) обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем.

Согласно терминам третьей группы C-CFR, CIF, CIP (стоимость и фрахт) продавец обязуется оплатить перевозку товаров, но не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути.

Термины четвертой группы D-DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (поставка до границы) возлагают на продавца обязанность по оплате перевозки, а также риск случайной гибели товаров до момента их прибытия в оговоренный пункт и мес-1то на границе страны назначения.

Организации, желающие использовать указанные условия поставок, должны в контракте сделать ссылку на положение "Инкотермса", указать обязанности импортера по доставке товаров, согласно термину "Инкотермс", и расходы, которые могут иметь место после перехода рисков на импортера.

Термин "Инкотермс", оговоренный сторонами в контракте, не определяет состав этих расходов, а лишь устанавливает, что с момента перехода риска случайной гибели такие расходы несет покупатель.

Следует отметить, что обычно таможенную очистку ввозимых товаров осуществляет импортер. Однако согласно "Ин-котермсу" EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна) таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставки с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины) иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию. При заключении договора на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур, в противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик).

Если в контракте указаны термины DEQ или DDP, то иностранный продавец для осуществления импортных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в контракте следует применять термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).

Исходя из вышесказанного, рассмотрим более подробно некоторые вопросы формирования и учета стоимости импортных товаров на примере операций, осуществляемых торговой формой "Сапфир" на основе правил "Инкотермса".

Пример 1. Торговое предприятие АОО "Сапфир" приобрело товары на сумму 40 тыс. долл. США на условиях DAF (франко-граница - пункт расположения пограничной таможни). В доказательство поставки товара до границы продавец представил железнодорожную накладную. Право собственности и риск случайной гибели товаров переходит одновременно, что оговорено в заключенном между сторонами контракте. От пункта пограничной таможни до пункта назначения (г. Москва) заключен договор перевозки с российской автотранспортной организацией "Автопрогресс".

В учете у импортера АОО "Сапфир" могут быть следующие записи:

Дт 15 "Формирование импортной себестоимости материальных ценностей", Кт 60 - 1240000 руб. оприходованы товары при прибытии в пункт пограничной таможни (курс 31,00 руб. за 1 долл. США);

Дт 15, Кт 76 - 695 руб. - начислены таможенные сборы, согласно грузовой таможенной декларации (ГТД);

Дт 15, Кт 68 - 46320 руб. - начислена таможенная пошлина (по адвалорной ставке) согласно ГТД; Дт 19, Кт 68

Дт 68, Кт 51 - 231662 руб. - (1 240 000 руб. + 695 руб. + + 46 320 руб) х 18/100 = 231 662 - уплачен НДС на таможне согласно ГТД;

Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - 231 662 руб. - НДС, уплаченный на таможне, принят к зачету;

Дт 15, Кт 76 - 30 000 руб. - отражена задолженность перед транспортной организацией "Автопрогресс" по доставке товаров до Москвы на основе счета и автонакладной;

Дт 19, Кт 76 - 5400 руб. - начислен НДС согласно счету транспортной организации (по ставке 18%);

Дт 41-3, Кт 15 - 1 317 015 руб. - оприходованы товары по покупной импортной стоимости, сформированной с учетом контрактной стоимости, таможенных сборов и платежей, связанных с доставкой товара и его таможенным оформлением;

Дт 76, Кт 51 - 36 000 руб. - оплачен счет транспортной организации;

Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - 5400 руб. - списан к зачету НДС, согласно счету транспортной организации "Автопрогресс".

Пример 2. АОО "Сапфир", место нахождения которого г. Москва, заключило контракт купли-продажи товара на сумму 10 000 долл. США с немецкой фирмой "ESTEE LAUDER" на условиях поставки СРТ-Варшава (перевозка оплачена до Варшавы). В качестве доказательства оплаты перевозки продавец представил железнодорожную накладную. Право собственности, оговоренное в контракте, переходит одновременно с риском случайной гибели товара.

В учете импортера по проведению данной операции были сделаны следующие записи:

Дт 15, Кт 60 - 318 000 руб. - оприходован товар на дату отметки в железнодорожной накладной о получении товара для перевозки (по курсу - 31,80 руб. за 1 долл. США).

Для транспортировки товара от г. Варшавы до г. Москвы АОО "Сапфир" заключило договор с российской железной дорогой. В г. Варшаве возникли расходы по перевалке товаров:

Дт 15, Кт 76 - 31 640 руб. - акцептован счет (инвойс, входящий в покупную цену импортного товара) железнодорожной станции в г. Варшаве за перевалку товаров;

Дт 76, Кт 52 - 31 640 руб. - счет (инвойс) оплачен;

Дт 15, Кт 76 - 127 280 руб. - на основе счета и железнодорожной накладной отражена задолженность перед российским перевозчиком (4000 долл., курс - 31,82 руб. за 1 долл. США).

В нашем примере стоимость транспортных услуг, оказанных российской транспортной организацией, не включает НДС.

Дт 76, Кт 52 - 127 280 руб. - счет российского перевозчика оплачен;

Дт 15, Кт 76 - 760 руб. - начислены таможенные сборы согласно ГТД;

Дт 15, Кт 68 - 50 548 руб. - начислена таможенная пошлина согласно ГТД (по адвалорной ставке);

Дт 76, Кт 51 - 760 руб. - уплачены таможенные сборы;

Дт 68, Кт 51 - 50 548 - уплачена таможенная пошлина;

Дт 19, Кт 51 - 66 475 руб. - оплачен НДС на таможне согласно ГТД (в размере 18%);

Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - 66 475 руб. - НДС принят к зачету;

Дт 41, Кт 15 - 528 228 руб. - оприходованы товары по покупной импортной стоимости.

Пример 3. Согласно договору купли-продажи приобретено фирмой "Сапфир" товаров на сумму 30 000 долл. США у иностранной фирмы "Activision" на условиях FCA - иностранный аэропорт (франко-перевозчик - иностранный аэропорт). Поставщик обязался передать товар в иностранном аэропорту на грузовой лайнер компании "Аэрофлот". Право собственности переходит к импортеру на момент оформления ГТД. Одна половина стоимости товаров была оплачена в течение 7 дней после подписания контракта, вторая - в течение 7 дней с момента перехода права собственности, что оговорено в контракте. В учете у фирмы-импортера были сделаны следующие записи:

Дт 60-3, Кт 52 - 465 000 руб. - перечислено авансом (предоплата 50% стоимости товара) иностранному поставщику (15 000 долл. курс 31,00 руб. за 1 долл. США);

Дт 97, Кт 52 - 288 000 руб. - на основе счета и авианакладной российского перевозчика оплачена доставка товара (9000 USD, курс - 32,00 руб. за 1 долл. США).

Расходы по доставке до принятия товаров к учету можно классифицировать как расходы, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к будущему периоду, и отражать их на счете 97 "Расходы будущих периодов", так как товар на момент оплаты данных расходов еще не оприходован [и не является собственностью импортера в полном объеме.

Дт 15, Кт 60 - 961 500 руб. - оприходован товар на дату оформления ГТД - по истечении 7 дней со дня предоплаты (30 000 долл., курс - 32,05 руб. за 1 долл. США);

Дт 15, Кт 97 - 288 000 000 руб. - расходы по доставке включены в стоимость товара.

Таким образом, транспортные расходы, произведенные до перехода права собственности, включены в покупную стоимость импортных товаров. Однако в связи с отсутствием соответствующих разъяснений Госналогслужбы России по этому вопросу указанные суммы могут быть не приняты при расчете налогооблагаемой прибыли от реализации импортных товаров;

Дт 15, Кт 76 - 1874 руб. - начислены таможенные сборы согласно ГТД;

Дт 15, Кт 68 - 124 486 руб. - начислена таможенная пошлина (по адвалорной ставке) согласно ГТД;

Дт 76, Кт 51 - 1874 руб. - уплачены таможенные сборы;

Дт 68, Кт 51 - 124 486 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дт 19, Кт 51 - 273 172 руб. - оплачен НДС на таможне согласно ГТД {по ставке 18%);

Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - 273 172 руб. - НДС принят к зачету;

Дт 41, Кт 15 - 1 375 860 руб. - оприходован товар по покупной импортной стоимости;

Дт 60-3, Кт 91 - 750 руб. - выявлена курсовая разница по авансу, выданному в иностранной валюте (15 000 долл., курс - {32,05 - 32,00) руб. за 1 долл. США);

Дт 60, Кт 60-3 - 480 750 руб. - зачтен ранее выданный аванс (с учетом изменения курса доллара (32,05), котируемого на дату оприходования товара импортером);

Дт 60, Кт 52 - 480 750 руб. - погашена задолженность перед иностранным поставщиком (15 000 долл., курс - 32,05 руб. за 1 долл. США).

2. Учет реимпортных операций

В случаях, когда в Россию ввозятся в установленные сроки товары, ранее вывезенные с ее территории в соответствии с таможенным режимом экспорта, то такой ввоз называется реимпортом, т.е. это только обратный ввоз ранее вывозимых товаров. Поэтому эти товары ввозятся на территорию России без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики. Такие ситуации бывают, когда:

а) возвращаются из-за границы ранее поставленные туда товары с целью реализации их через иностранные фирмы-комиссионеры;

б) возвращаются товары, не проданные на аукционах;

в) возврат товаров вызван отказом покупателей по каким-либо причинам.

В бухгалтерском учете отражают реимпортные операции исходя из условий контрактов и хозяйственного смысла этих операций: первоначально товар вывозится из России на экспорт, затем ввозится как импортный товар.

Например, в учете российской фирмы отгруженная по контракту с иностранной фирмой экспортная партия товара отражается так:

Дт 45-1 - товары отгруженные экспортные,

Кт 43-1 - готовая экспортная продукция.

(По фактической производственной себестоимости фирмы-производителя или по цене приобретения в организации, закупившей этот товар на внутреннем рынке России)

При оплате накладных расходов делается запись:

Дт 44-1 - накладные расходы в рублях,

Кт 51 - расчетные счета.

В связи с отказом покупателя принять товар по его прибытии в пункт назначения товар помещен на склад за границей или на склад консигнатора иностранной фирмы-комиссионера. В бухгалтерии делается запись:

Дт 45-16 - экспортные товары на складах за границей

Кт 45-1 - экспортные товары отгруженные.

Принято решение о возврате товара в связи с невозможностью реализации его за границей; товар переводится в разряд реимпортных и отражается в учете:

Дт 41-3 - импортные товары в пути,

Кт 45-16 - экспортные товары на складах за границей.

Следует обратить внимание на то, что в отличие от импортного реимпортный товар не имеет контрактной стоимости, а поэтому на него переносится контрактная стоимость экспортного товара. А так как экспортный товар отражается на счетах и значится в балансе по себестоимости, то и реимпортные товары после возвращения целесообразно отражать в учете и балансе в этой же сумме.

В таких случаях экспортный контракт может аннулироваться, а может и пролонгироваться, и тогда по нему производится повторная поставка в новые сроки согласно дополнения к контракту.

По прибытии товара в Россию он приходуется на склад путем оформления:

Дт 41, 10, 07, Кт 41-3 (по себестоимости).

Нужно также учесть, что расходы, связанные с помещением товара на склад за рубежом или с его возвратом в Россию, таможенные платежи относятся на:

Дт 44-6 - накладные расходы по экспорту в иностранной валюте,

Дт 44-8 - накладные расходы по реимпорту в иностранной валюте,

Кт 52 - "Валютные счета".

(Уплаченные пошлины при вывозе товара могут быть возвращены в установленном порядке)

В такой ситуации возникает вопрос, куда списывать накладные расходы по экспорту и по реимпорту.

У практиков и ученых по этому вопросу существуют различные точки зрения.

Так, экономист Н.Т. Шалашова считает, что при соответствующем документальном обосновании накладные расходы по экспорту и реимпорту можно списывать на убытки как затраты по аннулированным производственным заказам.

По мнению д. э. н., проф. Бархатова А.П., такие расходы (потери) правомерно относить на субсчета 76-2 "Расчеты по претензиям" с последующим выявлением причин отказа покупателя и виновных лиц, допустивших это, что позволит проанализировать обоснованность принятия решения об экспорте товара и грамотном согласовании при подписании контракта.

3. Учет операций по импорту материальных ценностей в бухгалтерии посреднической организации

Бухгалтерский учет импортных операций у посредника зависит от формы как участия в расчетах, так и без участия в расчетах с поставкой ценностей транзитом.

В случае оформления договора сделки по поставке ценностей транзитом с участием посредника в расчетах учет осуществляется по методике торговых организаций с отражением реализации организации-посредника без перехода к ней права собственности на товар. Делаются следующие записи:

Дт 52, Кт 62 - при получении валютных средств с перерасчетом в рубли по курсу Банка России на эту дату;

Дт 90, Кт 60 - акцептованы счета поставщика по контрактной стоимости с пересчетом в рубли по курсу Банка России на эту дату;

Дт 60, Кт 52 - при оплате счета поставщика;

Дт 44, Кт 68 - при отражении задолженности по таможенным платежам с пересчетом в рубли по курсу Банка России на дату предъявления грузовой таможенной декларации к оформлению;

Дт 68, Кт 52 - при оплате таможенных платежей с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Дт 44, Кт 52 - при оплате накладных расходов в иностранной валюте;

Дт 62, Кт 90-1 - при предъявлении счета к оплате с пересчетом в рубли по курсу Банка России на эту дату с закрытием расчетов;

Дт 90 - отражены расходы по реализации,

Кт 68 - отражена задолженность по НДС,

Кт 44 - зачтена сумма накладных расходов и таможенных платежей,

Дт 76, Кт 90 - отражена сумма комиссии с пересчетом в рубли по курсу Банка России на дату выполнения контракта;

Дт 90, Кт 68 - отражена задолженность по НДС от суммы комиссии;

Дт 68, Кт 52 - уплачен НДС;

Дт 90-9, Кт 99 - отражен финансовый результат у посредника;

В случаях отражения импортных операций без участия в расчетах бухгалтерии учет реализации товаров транзитом можно вести в следующем порядке:

Дт 52 "Валютный счет", Кт 90-1 - при отражении доходов в размере комиссии с пересчетом в рубли по курсу Банка России на дату получения средств;

Дт 90, Кт 68 - отражена задолженность по НДС с пересчетом в рубли по курсу Банка России на дату получения средств;

Дт 68, Кт 52 - погашена задолженность с пересчетом в рубли по курсу Банка России на эту дату;

Дт 91 (68), Кт 68 (91) - отражена курсовая разница по расчетам;

Дт 90-9, Кт 99 - отражен финансовый результат.