Быстрый поиск

Учебное пособие: Бухгалтерский учет налогооблагаемых показателей

2. Бухгалтерский и налоговый учет

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым кодексом РФ.

Основными задачами налогового учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;

2) обоснование применяемых льгот и вычетов;

3) формирование полной и достоверной информации об определении размера налоговой базы отчетного (налогового) периода;

4) обеспечение раздельного учета при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;

5) обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет.

Основные налоги можно классифицировать по признаку необходимости ведения специального налогового учета.

Таблица 3 – Классификация налогов

№	Наименование налога	Нормативный документ	Необходимость ведения налогового учета
1	Налог на прибыль	гл. 25 НК РФ,	Необходимо ведение налогового учета в соответствии со статьей 313
2	НДС	гл. 21 НК РФ	Необходимо ведение в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ
3	Налог на имущество	гл. 30 НК РФ	Нет необходимости, поскольку налоговая база исчисляется по данным бухгалтерского учета
4	Транспортный налог	гл. 28 НК РФ	Нет необходимости ведения налогового учета
5	Налог на доходы физических лиц	гл. 23 НК РФ	Необходимо ведение налогового учета в соответствии со ст. 210 НК РФ
6	Единый социальный налог	гл. 24 НК РФ	Необходимость налогового учета в соответствии со ст. 237 НК РФ
7	Единый налог для упрощенной системы налогообложения	гл. 26.2 НК РФ	Необходимо вести учет в соответствии со ст. 346.24 НК РФ
8	Единый налог на вмененный доход	гл. 26.3 НК РФ	Прямая необходимость налогового учета не предусмотрена, но необходим учет показателей, служащих основанием для определения ЕНВД (ст. 346.26 НК РФ)

Каждое предприятие должно самостоятельно организовывать систему налогового учета, закрепив ее положение в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой руководителем предприятия.

Данные налогового учета основываются на:

а) первичных документах (включая справку бухгалтера);

б) аналитических регистрах налогового учета;

в) расчете налоговой базы.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по форме, оговоренной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, формы которых не предусмотрены в альбоме, составляются организацией самостоятельно и должны иметь следующие реквизиты:

• наименование документа;

• дата составления;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

• наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи указанных лиц.

Аналитические регистры налогового учета – это разработочные таблицы, ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Аналитические регистры должны обязательно содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;

• период (дату) составления;

• измерители операции в натуральном и денежном выражении;

• наименование хозяйственных операций;

• подпись и расшифровку подписи лица, ответственного за составление указанных регистров.

Особенности расчета налоговых баз по основным налогам

Налоговая база по каждому налогу рассчитывается на основании сведений, накопленных в аналитических регистрах по результатам обработки первичных документов.

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 315 НК РФ) Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные

• период, за который определяется налогооблагаемая база (нарастающим итогом);

• сумму доходов от реализации отчетного (налогового) периода;

• сумму расходов, уменьшающих доходы от реализации;

• итоговую сумму – прибыль (убыток) от реализации;

• сумму внереализационных доходов;

• сумму внереализационных расходов;

• прибыль (убыток) от внереализационных операций;

• итого налоговую базу за отчетный (налоговый) период.

Доходы и расходы должны быть показаны в разрезе их видов, т.е. выручка, доходы и расходы от реализации товаров, ценных бумаг, имущества, доходы и расходы от реализации основных средств и т.д. Налоговая база исчисляется в зависимости от порядка уплаты авансовых платежей: ежемесячно (от фактической прибыли) или ежеквартально.

Расчет налоговой базы по НДС (ст. 153–162 НК РФ)

Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Налоговая база формируется либо на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и имущественных прав, либо на дату их оплаты (в том числе частичной) в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше.

Налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет налоговых баз, облагаемых по разным ставкам НДС.

Налоговая база исчисляется ежеквартально.

Расчет налоговой базы по НДФЛ (ст. 176 НК РФ)

Налоговая база определяется по каждому получателю доходов в разрезе различных источников их получения. Также следует организовать раздельный учет доходов, облагаемых по разным ставкам. Особого внимания требует определение налоговой базы при исчислении дохода, полученного в натуральной форме и с материальной выгоды (ст. 40 НК РФ).

Расчет налоговой базы по ЕСН (ст. 237 НК РФ)

Учет выплат в пользу работников, формирующих налоговую базу, организуется в разрезе видов доходов по регрессивной шкале ставок индивидуально по каждому получателю доходов.

Доходы в натуральной форме оцениваются по СТ. 40 НК РФ. Следует также учитывать материальные и дополнительные выгоды.

Налоговая база исчисляется ежемесячно с целью уплаты авансовых платежей.

Модели налогового учета

Модель 1. Данная модель предусматривает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским.

Преимуществом данной модели является то, что она дает реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров. При этом исключаются ошибки в исчислении налоговой базы, поскольку показатели налоговых регистров формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму. Общими для бухгалтерского и налогового учета являются лишь данные первичных документов.

Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы документооборота и программных продуктов, модернизации учетного процесса и вычислительной техники.

Такие затраты могут позволить себе только крупные организации, где могут быть созданы (или уже имеются) внутренние налоговые службы или отделы налогового учета как обособленные структурные подразделения организации.

Модель 2. В основу этой модели положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учета. При этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой базы. Тем самым формируются комбинированные регистры, используемые для налогового учета.

Такая модель учета позволяет снизить объем работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского, и для налогового учета используются одни и те же регистры.

Модель 3. В данной модели используются регистры и бухгалтерского, и налогового учета. В том случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, целесообразно применять бухгалтерские регистры. Налоговые регистры вообще можно не вести.

В том случае, если необходимы незначительные корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, могут быть использованы бухгалтерские справки. При различных правилах учета целесообразно наряду с бухгалтерскими регистрами применять аналитические регистры налогового учета.

В отличие от модели 1 в данной модели основанием для составления аналитических регистров налогового учета являются не первичные учетные документы, а регистры бухгалтерского учета и бухгалтерские справки.

Такая модель позволяет в максимальной степени использовать, данные бухгалтерского учета и в конечном счете сближает две системы учета. При этом требуется разработка методологических и организационных основ, обеспечивающих возможность рационально, с наименьшими финансовыми затратами вести оба вида учета. В этой связи необходимо:

ü определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета идентичны;

ü установить регистры бухгалтерского учета, которые могут быть использованы для учета в целях налогообложения;

ü определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, выделив объекты налогового учета;

ü разработать формы аналитических регистров налогового учета для выделенных объектов.

Учетная политика организации в целях налогообложения. Пути оптимизации.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «учетная политика для целей налогообложения», но тем не менее требования к ее формированию представлены в ст. 167, 313 и 314 НК РФ.

Помня о преемственности бухгалтерского и налогового учета, целесообразно принять, что учетная политика для целей налогообложения может основываться на тех же принципах, что и учетная политика для целей бухгалтерского учета.

Налоговое законодательство также содержит ряд норм, позволяющих организации при формировании налоговой политики производить выбор учета доходов и расходов из нескольких альтернативных вариантов. Направления выбора должны быть согласованы с соответствующим вариантом взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов.

Варианты отражения объектов в бухгалтерском и налоговом учете

Рассмотрим некоторые вариантные способы, предусмотренные бухгалтерским и налоговым законодательством. При этом необходимо обратить внимание на совпадающие способы бухгалтерского и налогового учетов, так как с их помощью можно обеспечить максимальное сближение двух систем учета. Рассмотрим также имеющиеся различия в определении активов организации (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов), учитываемых соответственно по ПБУ 6/01, ПБУ 5/01 и ПБУ 14/00 в бухгалтерском учете и по гл. 25 НК РФ – в налоговом учете. Также по-разному определяется первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов; различаются прямые, косвенные расходы, имеются и другие отличия. Сравнительная характеристика некоторых вариантов организации учета различных объектов в бухгалтерском и налоговом учете представлена в таблице 1.

Таблица 4 – Сравнительная характеристика вариантов организации учета различных объектов в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Вариант	Основание	Вариант			Основание
*Способ (метод) начисления амортизации объектов основных средств*
• Линейный способ • Способ уменьшаемого остатка • Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования • Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу	п. 18 ПБУ 6/01	• Линейный метод • Нелинейный метод (кроме объектов основных средств, входящих в 8–10-ую амортизационные группы) Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту основных средств. Начисление амортизации в отношении объекта основных средств осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования			п. 1–5 ст. 259 НК РФ
*Порядок учета затрат на ремонт объектов основных средств*
• Сразу включаются в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг • Предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем размеренно включаются в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (квартал, полугодие, год) • Учитываются в составе предшествующих расходов, образуя при этом ремонтный фонд	п. 26, 27 ПБУ 6/01; План четов, п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ	•Признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены • Учитываются в составе резерва предстоящих расходов на их ремонт			п. 1 и 3 ст. 260 НК РФ; п. 2 ст. 324 НК РФ
Способ (метод) оценки материально-производственных запасав при отпуске в производство и ином выбытии, а также на конец отчетного периода
• По себестоимости каждой единицы: а) включая все расходы, связанные с приобретением запаса; б) включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант) • По средней себестоимости • ФИФО По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Для второго – четвертого способов существуют следующие варианты: а) по взвешенной оценке; б) по скользящей оценке	п. 16,21, 22 ПБУ 5/01 п. 73–78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов		• По стоимости единицы запасов (товаров) • По средней стоимости • ФИФО • ЛИФО	п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
*Порядок признания (списания) управленческих расходов (общехозяйственных расходов)*
• Признаются полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности • Признаются частично в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности	п. 9 ПБУ 10/99		Отсутствует вариантность способа • Управленческие (косвенные) расходы. осуществленные в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода	п. 2 ст. 318 НК РФ
При частичном признании управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, работ, услуг указанные расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в соответствии с выбранной базой распределения этих расходов			Перечень косвенных расходов приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ
*Порядок признания (списания) коммерческих расходов (расходов на продажу)*
• Признаются полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности • Признаются частично в себестоимости проданных в отчетном периоде продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности	п. 9 ПБУ 10/99		Отсутствует вариантность способа • Для организаций, не осуществляющих торговую деятельность: коммерческие расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением доли транспортных расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (если по условиям договора транспортные расходы не включаются в цену приобретения товаров)