Курсовая работа: Учет нематериальных ценностей
Все хозяйственные операции, проводимые организацией с нематериальными активами, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в утвержденных Госкомстатом России альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для учета отдельных объектов применяется Карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 г. № 71а. Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию, и ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на оприходование, приемку-передачу (перемещение) нематериальных активов и другой документации.
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при определении приведена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Операции по принятию на бухгалтерский учет нематериальных активов отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.
Оплачен счет по договору уступки (приобретения) прав на патенты на изобретения, свидетельства и т.п.:
Д 08-5 К 51
Оплачены регистрационные сборы, таможенные пошлины, вознаграждения посреднической организации:
Д 08-5 К 51
Приняты к учету по акту введенные в эксплуатацию объекты нематериальных активов:
Д 04 К 08-5
Объекты нематериальных активов внесены учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал:
Д 75 К 80
Д 08-5 К 75
Приняты к учету объекты нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный капитал):
Д 04 К 08-5
3. УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
О порядке начисления и учете амортизации нематериальных активов упоминают Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (п. 56), Положение о составе затрат (подпункт «ц» п. 2) и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
В п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации сказано: «Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
· линейный способ, исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации) (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 № 31н)».
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета, по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
Коммерческие организации вправе самостоятельно определять порядок расчета сумм амортизации для каждого вида нематериальных активов.
Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
До 1995 года в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало разделение нематериальных активов на амортизируемые и не амортизируемые. Следует отметить, что и в западном учете вопросы о перечне амортизируемых объектов нематериального характера, о сроках погашения их стоимости продолжают оставаться дискуссионными.
У многих экономистов не вызовет сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются. В качестве примеров приводились товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов.
Если же предприятию представлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся на балансе нематериальные активы, то оно вправе было начислять по ним амортизацию исходя из содержания подпункта «ш» п. 2 Положения о составе затрат в редакции 1992 года.
Начиная с 1995 года в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и не погашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах (см. п. 56 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации; Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета; пояснения к счету 05 «Амортизация нематериальных активов»).
В п. 4.6.4 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115, был приведен перечень неамортизируемых нематериальных активов. Он включал в себя организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания. Это же положение содержалось в п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. 97). С прекращением действия Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115) и Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. 97) стало очевидно, что предприятие вправе само решать вопрос разделения нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые, используя основные экономические критерии.
Здесь возможны несколько вариантов.
В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования, патенты и т. п.), который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором.
Второй вариант – предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов (права пользования программными продуктами, ноу-хау и т. п.). Основным фактором, влияющим в данном случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого ожидается, что данный объект будет приносить доход предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на решение по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия.
В практике работы предприятий встречаются случаи, когда контролирующие органы требуют документально подтвержденного мнения независимых или третьих организаций по поводу сроков полезного использования нематериальных объектов. Данная точка зрения неправомерна, так как в нормативных актах право установления срока полезного использования предоставлено самим организациям. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации.
В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. В этом случае действующее законодательство предусматривает двадцать лет, т.е. норма амортизационных отчислений – 5% в год.
И четвертый вариант – предприятие принимает решение о начислении амортизации нематериальных активов пропорционально объему реализованных товаров, работ и услуг. Такой вариант рациональнее всего использовать для амортизации всевозможных сертификатов, относящихся к определенным партиям товаров.
Применение одного из способов амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования. В течение данного срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта;
при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и соотношения объема продукции (работ) в отчетном периоде предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Новшеством в ПБУ 14/2000 по сравнению с пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности является изъятие способа начисления амортизации пропорционально объёму услуг, тогда как амортизация пропорционально объёму продукции и работ предусмотрена.
Как в Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, так и в ПБУ 14/2000 говорится о двух способах отражения в бухгалтерском учёте амортизационных отчислений по нематериальным активам:
1) Путем накопления этих отчислений на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»:
Дебет счетов по учёту затрат (20, 25, 26, 44 и др.) К 05
2) Путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива:
Дебет счетов по учету затрат (20, 25, 26, 44 и др.) К 04
В обоих вышеуказанных документах амортизацию положительной деловой репутации предлагается отражать вторым способом, а отрицательную деловую репутацию относить на финансовые результаты как операционный доход. И то и другое предлагается делать в течение 20 лет. Этот же срок установлен в ПБУ 14/2000 для начисления амортизации по организационным расходам (путём равномерного уменьшения их первоначальной стоимости).
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учёте амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока полезного использования.
Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в учёте путем уменьшения их первоначальной стоимости, и после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают использоваться, они должны отражаться в бухгалтерском учёте в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
4. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Нематериальные активы выбывают с предприятия:
· в результате реализации (экономический смысл реализации – продажа, юридический потеря определенных прав);
· вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;
· как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;
· в результате передачи безвозмездно;
· в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество).
Для обобщения информации о перечисленных процессах, а также для выявления финансовых результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в старом Плане счетов был предназначен операционно-результатный счет 48 «Реализация прочих активов». После утверждения приказом МФ РФ от 31 октября 2000 года №94н нового Плана счетов и Инструкции по его использованию в этих целях применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По дебету счета 91 отражаются первоначальная (балансовая) стоимость нематериальных активов в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы», а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.
По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.
По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисленная к моменту выбытия амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», иных возможных счетов отражаются также различные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов.
Счет 91 не является балансовым счетом. В конце отчетного периода он закрывается. В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по этому счету выявляется финансовый результат.
Выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов – счет 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый (прибыль) остаток переносится со счета 91 в кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Отражение в учете операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал дочерних или зависимых предприятий производится в следующем порядке.
По дебету счета 58 «Финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 91 списывается начисленная сумма амортизации.
Остаточная стоимость нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы.
При вкладах в уставный капитал счет 91 закрывается на финансовые результаты и подлежит обложению налогом на прибыль в составе прочих доходов и расходов.
5. АУДИТ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:
1. Документальное оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости.
2. Организацию аналитического и синтетического видов учёта нематериальных активов: ведомость учёта нематериальных активов №17 по дебету и кредиту счёта 02 «Нематериальные активы»; журнал-ордер №10 по кредиту счёта 05 «Износ нематериальных активов»; журнал-ордер №13 по кредиту счёта 02 «Нематериальные активы»; расчёт износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учёта).
3. Правильность ежемесячного погашения стоимости начисления износа по объектам, учитываемым в составе нематериальных активов (счёт 05).
