Курсовая работа: Трансформация бухгалтерской отчетности
В следующих разделах рассматривается приведение отдельных разделов российского бухгалтерского учета в соответствие со стандартами МСФО.
2. Учет основных средств в ПБУ и МСФО
Основные средства составляют значительную часть активов компаний, занятых во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компании. Этим обусловлена роль МСФО 16 «Основные средства», принятого в 1993 году.
В разных видах учета в понятие «основное средство» вкладывается разный смысл. В российском учете объект основных средств – это в первую очередь средство труда со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, а трактовка по МСФО № 16 «Основные средства» вовсе не предусматривает в качестве критерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяет относить к основным средствам объекты, которые в действительности не могут служить средством труда в буквальном значении. Согласно МСФО объект основных средств должен признаваться активом только в том случае, когда с большой степенью вероятности можно утверждать, что организация получит связанные с ним экономические выгоды и что фактические затраты на приобретение актива для нее могут быть надежно оценены. Таким образом, рассматриваемый нами стандарт № 16 «Основные средства» может применяться даже к объектам незавершенного строительства, а также объектам, находящимся на реконструкции[1]. В соответствии же с РПБУ до тех пор, пока строительство не закончено, объекты не могут быть отнесены к категории основных средств и поставлены на баланс. Тот же международный стандарт распространяется на все виды инвестиций в недвижимость на стадии строительства или реконструкции, что никак не вписывается в рамки основного средства по российским понятиям.
Таким образом, очевидно, что два множества, одно из которых включает объекты, относящиеся к основным средствам согласно РПБУ, а другое – к Международным стандартам финансовой отчетности, пересекаются, но не совпадают: не все основные средства, которые учитываются на балансе в отечественных кредитных учреждениях, можно считать таковыми согласно МСФО, и наоборот.
Согласно российским правилам объект учитывается по первоначальной стоимости. Можно проводить его переоценку по восстановительной или рыночной стоимости, но не чаще чем один раз в год. В МСФО для повышения объективности оценки, наряду с этим, учитывают накопленный убыток от обесценения. Определяют его как разность балансовой (учетной) стоимости объекта и его возмещаемой стоимости (т.е. рассчитываемого по определенному алгоритму денежного эквивалента экономической выгоды, которую может принести данный объект). Такой подход позволяет выполнить важное условие, которое заключается в том, что балансовая стоимость основного средства не должна превышать возмещаемую. Балансовая стоимость объекта равна его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Алгоритмы амортизации, установленные в МСФО 16, аналогичны российским. Возможно применение разных способов амортизации основных средств:: прямолинейного списания, способ списания пропорционально объему продукции и способ уменьшаемого остатка.
Способ прямолинейного списания предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени использования его и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производится путем равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока полезной его службы. При этом способе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно.
Способ списания пропорционально объему продукции основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит от результатов, а не от времени его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При применении данного способа амортизация производится путем распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции.
Способ уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом способе норма амортизации применяется к балансовой, а не к амортизируемой стоимости объекта.
Подходы же к методологии начисления амортизации принципиально различаются[2]. В МСФО методология начисления амортизации тесно связана с экономическими выгодами, которые приносит актив, поэтому используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет эти выгоды. Так, по отечественным правилам накопленная амортизация никогда не превышает балансовой стоимости объекта учета, а однажды выбранный метод следует применять вплоть до полной амортизации объекта. По международным же стандартам амортизация начисляется в течение того периода, пока объект реально используется (то есть приносит экономическую выгоду). Другими словами, в ситуации, когда основное средство полностью «амортизировалось», но продолжает использоваться без переоценки, амортизация продолжает начисляться по его справедливой стоимости. Более того, в соответствии с МСФО метод расчета амортизации, применяемый к основным средствам, нужно периодически пересматривать, изменяя его в том случае, если стал иным принцип использования объекта (способ получения экономической выгоды). Срок полезного использования объектов также следует пересматривать с учетом предполагаемой выгоды от данного актива. Причем как в сторону увеличения – при модернизации (это предусмотрено в РПБУ), так и в сторону уменьшения – при переходе на новую технологию или вследствие иных изменений на рынке (кстати говоря, это достаточно часто наблюдается в сфере компьютерной техники).
Другая важная операция, которой следует уделить особое внимание, переоценка. МСФО 16 предписывает использование одного из двух способов переоценки объектов основных средств. Можно сказать, что первый из них индексирование до восстановительной стоимости с учетом износа – имеет сходство с аналогичным методом, применяемым в российском бухгалтерском учете. Второй способ прямого пересчета до рыночной стоимости – принципиально отличается от алгоритмов, предусмотренных РПБУ.
Прямой пересчет до рыночной стоимости осуществляется следующим образом:
1) амортизация переоцениваемого объекта списывается;
2) его стоимость переоценивается;
3) расчет амортизации начинается заново с учетом оставшегося срока полезного использования объекта.
Иначе происходит отражение результатов переоценки. Сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости актива, признанную ранее в качестве расхода. И наоборот уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода и вычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», но в таких пределах, чтобы это уменьшение не превышало величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.
3. Учет финансовых вложений в ПБУ и МСФО
Правила переоценки и учета обесценения финансовых вложений, установленные ПБУ 19/02, в большей степени приближены к требованиям МСФО, чем действовавшие ранее. Однако и положения нового документа не во всем соответствуют международным стандартам. Рассмотрим эти различия подробнее.
Порядок отражения в отчетности активов, признаваемых в соответствии с ПБУ 19/02 финансовыми вложениями, регулируется несколькими международными стандартами. Так, вклады в уставные капиталы дочерних и зависимых компаний, а также в совместную деятельность рассматриваются в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Остальные финансовые вложения рассматриваются в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Эти МСФО также применяются к тем вложениям в дочерние и зависимые компании, которые изначально приобретались с целью последующей перепродажи.
Отметим, что МСФО 32 и 39 регулируют порядок отражения в отчетности и финансовых активов, и финансовых обязательств. ПБУ 19/02 охватывает только финансовые активы, да и то частично. В соответствии с МСФО 32 финансовыми активами признаются:
· денежные средства;
· право на получение денежных средств или иного финансового актива от другой компании;
· долевые инструменты, то есть право на долю активов другой компании, остающихся после вычета всех ее обязательств (например, акции другой компании или вклад в уставный капитал другой компании).
Примерами финансовых активов, не являющихся финансовыми вложениями в соответствии с ПБУ 19/02, являются денежные средства и дебиторская задолженность покупателей за отгруженные товары (работы, услуги).
В соответствии с МСФО 32 и 39 все финансовые активы делятся на четыре группы:
· займы и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и непредназначенные для торговли;
· инвестиции, удерживаемые до погашения: финансовые активы с фиксированным сроком погашения (например, векселя и облигации), которыми компания намерена владеть до конца этого срока;
· финансовые активы, предназначенные для торговли: активы, приобретаемые главным образом для получения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен на эти активы (или в виде маржи для компании-дилера);
· финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи: все финансовые активы, не вошедшие в первые три группы (например, приобретенные на неопределенный срок акции компании, не являющейся дочерней или зависимой, так как данные ценные бумаги не имеют фиксированного срока погашения и не планируется их перепродавать в течение ближайшего времени, а также различные производные инструменты, такие как фьючерсы, форварды, опционы, свопы и др.).
Финансовые активы, входящие в третью и четвертую группы, в соответствии с МСФО 39 необходимо переоценивать по справедливой стоимости по состоянию на конец каждого отчетного периода. Под справедливой стоимостью понимают сумму, которой достаточно для приобретения актива при совершении сделки между независимыми, хорошо осведомленными и не принуждаемыми к этому сторонами. За справедливую стоимость ценных бумаг, обращающихся на бирже, можно принимать их текущую рыночную стоимость. Однако если информация о рыночных котировках отсутствует, то справедливую стоимость можно определить путем дисконтирования будущих денежных поступлений от данного финансового актива, по рыночной стоимости аналогичных финансовых активов, а также другими способами оценки. Например, стоимость акций другой компании можно оценить методом чистых активов путем деления стоимости чистых активов этой компании на количество обыкновенных акций в обращении. В тех случаях, когда справедливую стоимость финансового актива достоверно оценить невозможно, МСФО 39 разрешает отражать его в отчетности по сумме фактических затрат на приобретение.
Разница, возникающая в результате переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, предназначенных для торговли, отражается как прибыль (убыток) отчетного периода. Переоценка же по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, может по выбору компании либо признаваться в качестве прибыли (убытка) отчетного периода, либо относиться на счета капитала. Во втором случае при выбытии или погашении этого актива все суммы переоценки должны быть списаны со счета капитала на счет прибылей (убытков).
Займы и финансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются в отчетности не по справедливой стоимости, а по сумме так называемых амортизированных затрат. Амортизированные затраты определяются по первоначальным затратам с учетом процентного дохода и уже полученных выплат. В этом случае возникающая разница признается как прибыль (убыток) отчетного периода.
Таким образом, согласно МСФО 39 необходимость переоценки финансовых активов определяется в зависимости от цели их приобретения. Если финансовые активы не предназначены для торговли и не являются активами, имеющимися в наличии для продажи (например, займы и долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения), то информация об изменениях их справедливой стоимости не обязательна для инвесторов, поэтому такие финансовые активы оцениваются по амортизированным или первоначальным затратам. Однако все остальные финансовые активы должны переоцениваться по справедливой стоимости. В отличие от ПБУ 19/02 согласно МСФО 39 финансовые вложения, не обращающиеся на активном рынке, но попадающие в категорию предназначенных для торговли или имеющихся в наличии для продажи, необходимо переоценивать по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда эту стоимость надежно оценить невозможно.
Учет нематериальных активов по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»). Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.
МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах. Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:
· нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);
· объекты аренды;
· деловая репутация, возникающая при приобретении компании;
· права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.
С точки зрения признания нематериальных активов основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальных активов, изложенных в МСФО 38. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.
1. Идентифицируемость.
Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если нематериальные активы возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.
2. Контроль.
В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование нематериальных активов. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить нематериальные активы от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.
