Курсовая работа: Трансфертное ценообразование внутри корпораций в свете уклонения от уплаты налогов
3. Организационный подход
Последние исследования включают модели Р. Экклеса и Б. Спайсера. Теория Р. Экклеса представлена в виде аналитической плоскости менеджеров, координатами которой являются стратегия вертикальной интеграции и стратегия диверсификации. Вертикальная интеграция показывает степень независимости между подразделениями, в то время как диверсификация отражает степень сегментации продуктового рынка.
На основе этого Р. Экклес выделил четыре типа компаний:
1. коллективные, с низкой интеграцией и низкой диверсификацией;
2. конкурирующие, с низкой интеграцией и высокой диверсификацией;
3. кооперативные, с высокой интеграцией и низкой диверсификацией;
4. совместные, с высокой интеграцией и высокой диверсификацией.
Для каждого типа фирм Экклес показал основной механизм расчета трансфертных цен. Основной результат исследования Экклеса состоит в том, что трансфертное ценообразование зависит от стратегии и стратегию вертикальной интеграции в действительности невозможно реализовать без внутренних транзакций.
Подход Экклеса имеет два недостатка. Во-первых, из поля зрения исключены экономические и бухгалтерские аспекты, ввиду чего не учитывается междисциплинарность трансфертного ценообразования. Во-вторых, не ясно, как именно позиционировать фирму в аналитическую плоскость менеджера.
На основе исследований Экклеса, а также ряда других работ по экономике организации Б. Спайсер разработал организационную модель процесса трансфертного ценообразования. Она включает в себя организационные, бихевиористские, стратегические и транзакционные переменные.
Особый акцент в этой, модели сделан на ситуационной специфичности внутренней транзакции путем классификации передаваемого продукта на идиосинкразический и стандартный. Таким образом, в модели учтена сложность капитальных вложений и чувствительность вовлеченных в транзакции технологий подразделений.[5]
Решение «производить — покупать» полуфабрикат зависит не только от издержек производства, но и от транзакционных издержек, что отражает степень риска обмена, связанного с производством и внешними закупками. С учетом этих факторов стабильность внутренней торговли с течением времени также является важным аспектом системы трансфертного ценообразования.
Итак, существует множество подходов определения трансфертной цены. Каждый имеет свои сильные и слабые стороны. Определение трансфертной цены должно основываться на организационных, бихевиористских, стратегических и транзакционных и бухгалтерских переменных. С учетом максимально возможного числа факторов, трансфертная цена будет определена точнее.
2 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ КАК СПОСОБ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
2.1 Проблема трансфертного ценообразования
До определенного момента на вопрос трансфертного ценообразования в России не обращалось должного внимания. В сделках по продаже сырой нефти традиционно применялось ценообразование на основе себестоимости (цена на нефть устанавливается как себестоимость плюс нормативная рентабельность). Такая формула вполне естественна при сложившейся структуре вертикально интегрированных нефтяных компаний (ВИНК), когда добывающие дочерние предприятия, как правило, являются центрами затрат. До 1998 года себестоимость была сравнительно высока и применяемые цены в среднем были сопоставимы с «реальными». Начиная с 1999 года в результате действия комплекса факторов (рост мировых цен на нефть, изменение макроэкономических параметров, снижение себестоимости и широкое применение налогового планирования) внутрикорпоративные цены на нефть стали значительно отличаться от рыночной (в определенные периоды, в условиях дефицита на сырье, до 10 раз). В то же время при снижении мировых цен и проблемах с экспортными мощностями рыночная цена опускалась ниже внутрикорпоративных цен (цен производителей), что наблюдалось зимой 2002—2003 гг. [6]
В других нефтедобывающих странах контролю за ценой нефти придается особое значение. В большинстве стран установлена государственная собственность на недра, что позволяет государству предъявлять дополнительные требования к налогоплательщику, касающиеся условий продажи нефти, учету и отчетности. Например, на шельфе Северного моря Великобритании действует так называемая схема номинации, в соответствии с которой налогоплательщик должен сообщить налоговому органу условия совершения сделки.
Автором поставлена задача проанализировать возможные пути решения проблемы трансфертных цен на нефть в российских условиях на основе принятых в зарубежной практике правил.
Международным стандартом трансфертного ценообразования дефакто являются Рекомендации ОЭСР по трансфертным ценам. Их основное отличие — подробное регламентирование применяемых принципов, что позволяет налогоплательщику иметь определенную степень уверенности в правильности применяемых им трансфертных цен.
Кроме того, для более высокой степени уверенности налогоплательщиков в правильности применяемых трансфертных цен в некоторых странах (в частности, в США, Канаде. Франции, Великобритании и Японии) введена система предварительных ценовых соглашений. Такие соглашения заключаются между налогоплательщиком и государственным органом в сложных случаях, когда применение стандартных методов не дает однозначного результата. Содержанием предварительных ценовых соглашений является методика исчисления трансфертных цен, а не сами трансфертные цены.
Рассмотрим простейшую производственно-финансовую схему, по которой функционирует российский нефтяной рынок. Ведущую роль на этом рынке занимают ВИНК, которые прямо или косвенно контролируют более 90% добычи нефти.
ВИНК покупает по трансфертным ценам нефть у нескольких дочерних нефтедобывающих предприятий. Около половины нефти экспортируется, причем цена «нэт-бэк» (цена без налогов и транспортных расходов) может значительно отличаться по различным направлениям экспорта. Например, затраты на транспортировку западносибирской нефти через Новороссийск в 2003 году составляли около 14 долл./т, а через Крым с использованием железнодорожного транспорта — до 70 долл./т. Оставшаяся нефть в подавляющей части поставляется на нефтеперерабатывающие заводы (НПЗ) компании, в меньшей—на давальческой основе на сторонние НПЗ. Ввиду различий по эффективности НПЗ, а также по затратам на транспортировку при экспорте нефтепродуктов (почти половина нефтепродуктов поступает на экспорт) стоимость корзины нефтепродуктов, произведенных на разных заводах, также значительно отличается. Следовательно, и цена «нэт-бэк» нефти, рассчитанная от стоимости корзины нефтепродуктов за вычетом затрат на переработку, маркетинг и транспорт, будет отличаться по различным НПЗ.
В России есть и свободный рынок нефти, на котором осуществляется реальная рыночная торговля. Этот рынок крайне ограничен, поскольку основные потоки осуществляются внутри ВИНК, а практически все НПЗ либо входят в состав ВИНК, либо прямо или косвенно находятся под контролем ВИНК. При этом торговля нефтью между ВИНК также сведена к минимуму, и преобладающей тенденцией является загрузка нефтеперерабатывающих мощностей компаний только собственной нефтью. В таких условиях трудно говорить о полноценном внутреннем рынке.
В результате контроля за правильностью применения цен по сделкам в целях налогообложения на основании ст. 40 НК РФ налоговыми органами за 2000—2003 гг. вынесено 1577 решений о доначислении налоговых платежей, из них 520 оспорено налогоплательщиками в судах. При этом 400 дел рассмотрено в пользу налогоплательщиков, т.е. около 80% решений налоговых органов отменено.
Несмотря на то, что большинство споров по ст. 40 НК РФ разрешаются в судебном порядке, единый подход в толковании наиболее спорных ее положений арбитражной практикой не выработан: позиция судов одного региона может быть прямо противоположной позиции судов другого региона.[7]
Более того, сформировав позицию по какому-либо вопросу, конкретный суд, как правило, придерживается ее в дальнейшем при разрешении аналогичных дел. По нашему мнению, сломать устоявшуюся в конкретном регионе практику способны только разъяснения на уровне Высшего Арбитражного Суда или Конституционного Суда.
Исследование показало, что наибольшее число нарушений, выявленных в ходе проведения выездных налоговых проверок, зафиксировано в трех сферах: сельском хозяйстве (485), промышленности (393) и торговле (311). «Лидерство» сельского хозяйства во многом обусловлено его спецификой - задержками в финансировании, преобладанием расчетов в неденежной форме и т.п.
Итак, наиболее остро проблема занижения налоговой базы стоит в нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей отрасли. Это происходит из-за высокой зависимости нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний. Возникает необходимость в определение степени этой зависимости для предотвращения утаивания налогов.
2.2 Проблемные положения НК РФ
1. Применение ст. 40 НК РФ по сделкам со взаимозависимыми лицами
Как показало исследование, в большинстве случаев ст. 40 НК РФ применялась в отношении сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами,—575 раз При этом в 498 случаях лица признавались взаимозависимыми по основаниям, прямо указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ. а в 77 случаях применялся п. 2 данной статьи, который наделяет суд правом устанавливать взаимозависимость по иным основаниям.
При применении п. 2 ст. 20 НК РФ важно учитывать, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между рассматриваемыми лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Таким образом, при рассмотрении дела в суде об установлении факта взаимозависимости по основаниям иным, чем названы в п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговому органу, прежде всего, необходимо привести конкретную законодательную норму, которая признает взаимозависимыми лиц по рассматриваемому делу.
Следует отметить, что в различных законодательных актах даны определения таких близких по значению к понятию взаимозависимые лица понятий, как заинтересованные лица, группа лиц, аффилированные лица, дочерние и зависимые хозяйственные общества.[8]
2. Установление факта взаимозависимости между организациями.
Для определения взаимозависимости юридических лиц налоговыми органами, как правило, проверяются учредительные документы организации, реестры акционеров, бухгалтерские документы, в которых отражается доля ее участия в других организациях.
Однако, по мнению арбитражных судов, для признания лиц взаимозависимыми недостаточно определить долю участия, необходимо установить факт возможного влияния участника на сделку.
Налоговый орган для установления взаимозависимости должен доказать не только факт участия одной организации в другой с долей, превышающей 20%, но и то, что отношения между этими организациями могут оказать влияние на результаты их деятельности.
Также недостаточно одного факта наличия брачных отношений между лицами, являющимися учредителями организаций - участников сделки, для признания этих организаций взаимозависимыми.
3. Установление факта взаимозависимости между организацией и физическими лицами.
Не всегда можно доказать взаимозависимость организации и физических лиц (работников), приобретающих у нее какое-либо имущество (квартиры, автомобили и др.). При рассмотрении таких споров суды указывают на недостаточность одного факта наличия трудовых отношений и требуют дополнительных доказательств влияния этих отношений на результаты сделки.
В ряде случаев налоговым органам удалось доказать взаимозависимость между организацией и ее работниками при совершении сделок по купле-продаже. Например, суд усмотрел взаимозависимость по сделкам продажи квартир, заключенным банком с председателем правления банка, его заместителем и заместителем главного бухгалтера.
4. Применение ст. 40 НК РФ по товарообменным (бартерным) сделкам.
Кроме сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы также вправе контролировать цены по бартерным сделкам. Бартерные операции оформляются договором мены или иными договорами, исполнение обязательств по которым осуществляется посредством неденежного обмена эквивалентными по стоимости товарами, работами или услугами. Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.
Исследование показывает, что зачастую налоговые органы рассматривают в качестве бартерных любые сделки, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, и на этом основании проводят проверку цен по ним. Такие действия, однако, не всегда находят поддержку у арбитражных судов.
Например, при проведении проверки общества налоговой инспекцией было вынесено решение о доначислении налогов по договорам возмездного оказания услуг по заготовке древесины, заключенных с индивидуальными предпринимателями. Оплата услуг осуществлялась частично денежными средствами, частично товарами. Налоговым органом такие договоры были квалифицированы как бартерные сделки.
Суд не поддержал позицию налоговой инспекции, используя в качестве аргументов следующие доводы. Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договорам мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом в силу п. 2 той же статьи к договору мены применяются правила о купле-продаже. Договоры возмездного оказания услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ и не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным сделкам). Следовательно, по мнению суда, положения п. 2 ст. 40 НК РФ не могут применяться в отношении рассматриваемых сделок.
Оплата подрядных работ продукцией также не является договором мены (бартерной сделкой), поэтому налоговые органы не могут проверять по ним правильность цены, доначислять налоги и пени.
5. Применение ст. 40 НК РФ по внешнеторговым сделкам.
В действующей редакции ст. 40 НК РФ нет определения внешнеторговой сделки. Следовательно, в силу ст. 11 НК РФ в этом случае используются термины и определения, содержащиеся в других законодательных актах.
Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (вступившего в силу с 15.06.2004) под внешнеторговыми понимаются сделки в области внешней торговли товарами, работами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.[9]
Нередко налоговые органы применяют ст. 40 НК РФ как дополнительный инструмент контроля за обоснованностью применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, т.е. пытаются проверить не только цены внешнеторгового контракта, но и цены, по которым товар (или комплектующие его изделия) был приобретен на территории России.
Приведем конкретный пример. В соответствии с заключенным внешнеторговым контрактом компанией осуществлен экспорт электродвигателей и впоследствии предъявлен к возмещению из бюджета НДС, уплаченный поставщикам этих электродвигателей.
Налоговой инспекцией была проведена проверка правильности применения цен по сделкам с российскими поставщиками электродвигателей и произведен перерасчет НДС. При этом налоговая инспекция ссылалась на то, что цена на приобретенные электродвигатели влияет на величину НДС при применении льготы налогоплательщиком при экспортных поставках.
Суд поддержал исковые требования налогоплательщика, исходя из следующих доводов.
Исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговые органы вправе проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления налогов (в том числе НДС), установлен в п. 2 ст. 40 НК РФ. У налоговой инспекции ни одного из перечисленных оснований для пересмотра цен по сделкам компании с российскими поставщиками электродвигателей не имелось. Сделки на внутреннем рынке совершались между лицами не являющимися взаимозависимыми; не являлись бартерными, так как расчеты производились в денежной форме; не относились к внешнеторговым поскольку были совершены между российскими юридическими лицами (резидентами); цены по сделкам не превышали 20%-й уровень отклонения. При проведении проверки налоговая инспекция руководствовалась подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых контрактов. Однако фактически налоговая инспекция проверила правильность и произвела корректировку цен не по внешнеторговому контракту, а по договорам, сторонами которых являлись российские организации и которые не предусматривали перемещения товаров через таможенную границу России.
